非居民企业将股息所得按劳务所得核定征收

1. 案例基本情况

BS 公司成立于 2007 年 3 月，主营业务为电线、电缆制造。2017 年 4 月，BS 公司与境外公司（共 3 家）签订协议，由境外公司向 BS 公司提供技术、销售、物流支持以及技术研发等一揽子服务，上述境外公司与BS 公司均隶属于同一集团，系集团下属电线、电缆解决方案产品线子公司。

以 BS 公司编号 1 的服务协议为例（以下简称“1 号协议”），该服务协议框架为提供“全球采购”，服务内容包括“挑选供应商，以确保接收方（BS 公司）准时获得符合标准的、足够的产品或服务，并且确保价格和质量最佳”。而 BS 公司编号 2 的协议（以下简称“2 号协议”）框架则为提供“销售支持”，服务内容从“开发市场”到“相关定价”再到“出席投标会议、谈判会议”“维护客户关系”等。以上协议条款格式与收费标准高度一致，均为依照提供此种服务产生的全部成本加上 5% 的利润进行定价，但 BS 公司以项目保密为由未在合同上列示最终成交价格，仅口头告知提供服务的人员工资成本大致按每小时 100 欧元计算。协议中也未约定境外公司的服务期限，税务机关无从了解BS 公司如何与境外公司进行项目结算。

2017 年 5 月 2 日，BS 公司以境外公司无法准确核算成本为由，依据《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发〔2010〕19 号）申请对上述服务依据“从事承包工程作业、设计和咨询劳务的所得”按照属地税务局 15% 的统一标准利润率核定企业的应纳税所得额。

2、分析处理

税务机关仔细研读协议后发现，1 号协议中境外关联企业所提供的服务，不仅参与了 BS 公司的日常经营和决策活动，并在其中扮演了极为关键的控制采购核心流程的角色 ；2 号协议则明显将境外公司置于全权代表 BS 公司进行对外商业决策的地位。与此同时，BS公司在国内经营十多年来盈利状况良好，但一直没有对境外股东进行分红，账面上长期结存大量的未分配利润。而 BS 公司的控股方 BS 集团所在国虽与中国签订了双边税收协定，但 BS 公司并不符合按 5% 低税率征收预提所得税的条件。

事实上，股息支付不仅包括企业按照股东会议决定进行的利润分配，也包括股东和被投资企业间具有利润分配实质的各种交易，如红股、红利、清算收益分配以及变相利润分配。变相利润分配一般指的是境内居民企业长期不向非居民企业股东分配累积利润，但通过集团内部分摊费用、资金融通、财产交易等关联交易向非居民企业股东输送利益，产生与利润分配相同的经济效果。常见的避税模式是通过境外母公司向境内居民企业提供劳务或服务，同时以无法准确核算自身收入与成本为由，申请较低的核定利润率（一般为 15%），再利用股息所得和常规劳务所得之间的税率差，对境内居民企业大额留存收益进行分配，导致境内企业的利润在分配前被转移出境。

3、案例启示

《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第四十一条规定 ：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”仅从动机论出发，轻易否定 BS 公司关联交易的合理商业目的，直接推导出其交易性质适用股息条款，基层税务机关在举证方面难度较大。基层税务机关需要有理有据地判定上述关联交易行为的实质，采用“循序渐进、破而后立”的思维模式对合同内容尤其是关键条款开展深度分析。

从合同条款的细节判断 ：一是协议对项目计划和预期目标的表述均十分模糊，缺少明确的完成时限，而通常意义上的咨询服务是针对某个具体项目进行的，对应的项目进度节点往往是服务提供方重要的收费参照标准 ；二是协议中服务质量和成果的评定标准难以衡量，不同于一般服务具有清晰明确的标准 ；三是服务提供方在提供服务的过程中，构成了对服务对象在关键职能、运作的权限或流程上的控制，从性质上完全超越了正常咨询服务的范畴。

税务机关认为，境外公司向 BS 公司提供的服务虽然在会计报表上不属于利润分配，但严重偏离了正常商业交易原则，存在隐性或变相的利润分配风险。根据税务机关从公开渠道搜集的资料，100 欧元 / 小时的工时成本设定已经大大超过同类型咨询服务的市场价格。同时，BS 公司也无法提供上述服务如何在境内外进行区分、工时的核定方式、人员的派遣情况等测算依据，成本统计和利润测算均未遵循公开市场的定价模式。税务机关据此认为，境外公司与 BS 公司之间的交易既不存在合理的商业战略或意图，也未公允反映市场的作用和报酬水平，这种非居民企业股东与境内企业之间不按独立交易原则支付价款或分摊费用的行为，应从实质出发按照利润分配或派发股息进行税务处理。