正确处理个人所得税法与税收协定的五对关系明确非居民个人纳税义务

原标题：正确处理五对关系 明确非居民个人纳税义务

作者：孙岩岩 作者单位：国家税务总局河北雄安新区税务局

个人所得税在税收体系中居于重要地位，是各国税收主权协调的重要内容。通过厘清个人所得税法与税收协定的关系，正确适用税收优惠政策，不仅可进一步增强税法的刚性和权威性，也可为纳税人提供必要的确定性，有利于更好地推进税收治理体系和治理能力现代化。

从2019年1月1日起，中国全面实施综合与分类相结合的个人所得税制。这次个人所得税改革一大亮点是在税法中明确了非居民个人的概念和范围。通过将纳税人划分为居民个人和非居民个人，赋予其不同的纳税义务，进一步维护了中国税收主权，也更有利于促进人才和资本的国际流动。

但笔者在实践中发现，非居民个人的税法概念较为专业，一些基层税务部门在个人所得税法与税收协定的法律关系以及对应条款的适用次序等方面存在不同理解，经常产生对有关非居民个人征税规定的混淆与误解，在适用国内法和享受税收协定待遇方面存在争议。个人所得税汇算时，对纳税人身份的判定是如实履行汇算义务的首要前提。因此，有必要根据税收基本原则，正确认识个人所得税法和税收协定的五方面关系。

个人所得税法和税收协定的法律效力关系

一般来讲，税收协定（包括内地与中国香港、中国澳门签订的税收安排）是中国政府与外国或者地区政府签订的国际条约，带有国际法性质。《中华人民共和国税收征收管理法》第九十一条规定“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理”，可见税收征管法赋予税收协定优先于国内税法的法律效力。而《中华人民共和国个人所得税法》第二十条规定“个人所得税的征收管理，依照本法和《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行”，由此可以推导出，税收协定对于非居民个人判定规则的法律效力要优先于个人所得税法，在两者冲突的情形下应优先适用税收协定。

个人所得税法和税收协定的适用次序关系

谈签税收协定的一个基本条件，是双方的国内税法对某一项所得规定了纳税义务。因此，在适用次序方面，首先，应当是双方看国内税法的规定，该纳税人是否构成了本国税收居民、国内法是否规定要征税；其次，如果有一方税法规定其构成本国税收居民或者两方税法都规定其构成本国税收居民，再看税收协定，按照协定的约定条件确定其为某一方的税收居民，由纳税人申请享受协定待遇；再次，是按照协定内容并结合具体的所得类型进行相应条款的对照适用。

个人所得税法与税收协定在确定纳税义务方面的关系

税收协定虽然属于国际法范畴，但协定本身并不构成超然于缔约国家本国税法的实体性税法，协定条款并不属于据以征税的实体法规定，不能直接作为征税的法律依据。所以，即便税收协定将某一项所得的征税权分配给一国，该国也不能仅仅根据税收协定的约定内容而对另一方税收居民行使征税权，征税权的法律依据依然只能是本国法律特别是本国税法。

个人所得税法居住天数和税收协定停留天数的关系

在根据个人所得税法判定个人纳税义务时，首先需要判定其纳税人身份，即属于居民个人还是非居民个人。这涉及个人所得税法“居住天数”的规定。同时，如果其属于另一国家或地区的居民个人，则可以申请享受税收协定待遇。这可能涉及税收协定“停留天数”的规定。

个人所得税“居住天数”用于判定个人在中国内地负有何种纳税义务，是内地税收居民还是非居民，属于国内法范畴。税收协定“停留天数”用于判定个人来源于中国内地的受雇所得在内地负有何种纳税义务，属于国际法范畴。两种天数计算规则的最大区别在于，入境、离境当日等不足一天的任何天数应按一天计入停留天数，但不计入居住天数。这是因为，“居住天数”和“停留天数”用于判定不同的纳税义务，体现不同的政策取向。“居住天数”是国内税法划分居民和非居民的标准，而“停留天数”是税收协定划分中国和缔约对方对某种特定类型所得征税权的标准。由于两者概念不同，计算方法也不同，也就不能用计算“居住天数”的方法来计算“停留天数”。

个人所得税优惠政策与税收协定的关系

如果税收协定约定的税负比个人所得税法更为优惠，纳税人可以申请享受税收协定待遇。如果个人所得税法比税收协定约定税负更为优惠，可以按个人所得税法执行。因此，纳税人最终如何计算纳税，需要综合考虑个人所得税法、税收协定和个人所得税优惠政策等多项规定。