OECD支柱一蓝图创建全球性税制的法律挑战（上）

李金艳 著（加拿大约克大学奥斯古德法学院）

胡尚华 译（国家税务总局广西壮族自治区税务局）

一、引言

　　2020年10月，OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架（以下简称“包容性框架”）发布了《数字化带来的税收挑战--支柱一蓝图报告》和《数字化带来的税收挑战--支柱二蓝图报告》。支柱一与支柱二共同组成了一套“全球性解决方案”，以设法解决以下两个不同但又相关的问题：

　　一是市场管辖区内税基的“网络化”（Cyberization）。现有税基是针对实体经济设计的，依据的是市场管辖区中有形常设机构（PE）的存在，因此已不符合经济数字化的现实。

　　二是税基从高税管辖区向低税管辖区的转移。跨国企业利用各国税法差异进行税务筹划，以实现税基转移；有些国家为实现本国利益进行税收竞争，客观上也为税务筹划提供了条件。

　　支柱一通过为市场管辖区创建新的征税权来解决税基的网络化问题。支柱二通过允许各国对纳税人在无税或低税管辖区的所得征税来解决税基转移问题，以使“所有大型国际经营企业至少缴纳最低水平的所得税”。本文仅涉及支柱一。

　　《支柱一蓝图报告》呼吁建立一套全球性税制，适用于那些从“范围内的商业活动”中获得剩余利润的大型跨国企业。范围内的商业活动指自动化数字服务（automated digital services,ADS）和面向消费者业务（consumer facing businesses,CFB）。该全球性税制包括：

　　1.在各国国内法中引入国际标准化规则，以创建新的征税权；

　　2.创设一个国际公法工具，如多边性《支柱一公约》，要求其他国家承认新的征税权，取消现行双边税收协定对此的限制，并避免双重征税；

　　3.由一个超国家机构对新的国内法和协定规则的解读、管理和遵从提供标准化的指南，以提供税收确定性。

　　构建这一全球性税制，对应对经济数字化带来的税收挑战十分必要。在OECD的主导下，为制定蓝图付诸的集体努力值得赞赏。与此同时，将蓝图变成现实所面临的法律障碍则是巨大的，甚至可能是难以逾越的。支柱一技术性设计中的一些关键内容“政治化”程度之高前所未有。包容性框架成员不仅需要在国际层面就范围内业务的收入额、向市场管辖区分配全球利润的公式以及避免双重征税的方法等达成一致，各成员的立法机关还必须对这些技术性议题展开辩论，以决定是否修改国内法和加入多边公约。这些关键技术性内容在国际层面的高度政治化，可能会在国内立法层面引发更多质疑。

　　本文拟探讨支柱一面临的主要法律挑战。本文第二部分强调一个基本事实，即跨国企业的国际纳税义务只能由国内法来确定。税收主权是国家主权的重要内容之一。每个国家的税法都有明确的税法要素，包括征税对象、计税依据、税率，以及管理、遵从和纠纷解决的程序和制度。国际税收条约必须“本土化”后（即在某国生效之后）才具有法律效力。

　　本文第三部分考虑了支柱一与包容性框架成员国内法之间的复杂关系。在业已繁复的国内公司所得税和双边税收协定之上再增添全球性税制的内容，会导致税法体系的不一致性和不确定性，进而会阻碍各国采用支柱一。那些因征管能力不足或国内法律局限而尚未采用现行OECD“指南”（如《跨国企业与税务机关转让定价指南（2017）》，以下简称《OECD转让定价指南》）的国家，是否会遵从为实施支柱一所制定的关于国内法或多边公约的指南，尚存疑问。

　　本文第四部分讨论了将支柱一转化和平移为国内法所面临的挑战。考虑到一国税法反映了该国的政治、财政和经济利益，且各国利益不尽相同，超国家性的支柱一机制也许能够掩饰这些差异，却无法使其“标准化”。因此，未“受益”于全球性税制的国家可能不愿采用该制度。更重要的是，支柱一的政策目标似乎模糊不清，既要“确保公平和平等”，也要确保“可持续性收入”，还要提供“税收确定性”；而且这些政策目标对技术内容的设计似乎没有明显的指导意义，比如，如何解决支柱一与长期存在的独立交易原则的关系。

　　本文在第五部分对全文进行了总结。

二、国内法是国际税收规则之“锚”

　　在现行制度下，纳税人（即独立公司或跨国企业集团成员）的纳税义务由各管辖区的国内法确定，并通过适用的双边税收协定进行调整。各国公司所得税税法在政策目标和技术设计上不尽相同。许多国家征收公司所得税不仅是为了筹集财政收入，也是为了实施经济政策，包括提升国际税收竞争力和鼓励创新。有些国家的公司所得税税制独立于个人所得税税制，而另一些国家的公司所得税与居民个人股东的所得税相结合，以便对个人所得（不论是否以公司形式取得）按累进税率征税，进而体现税收平等和公平的民主意志。有些国家允许对公司集团合并征税，而另一些国家则不允许。

　　没有哪个国际组织有权对跨国企业的所得征税。现有的国际税收协定主要是双边的，体现两国就协调彼此税收制度关系所达成的协议。为了避免双重征税，税收协定主要是对国内法制定的税权进行约束，而不是创设新的税权。在法律上，国际税收协定在一些国家“自动”成为法律，而在另一些国家则是通过“本土化”程序成为法律。无论国际税收协定在一国内生效程序如何，协定都只有在成为国内税法的一部分后才能生效。协定虽然会影响国内法的某些方面，但若无特定的立法干预，它不会自动取代或以其他方式改变与税收有关的法律。换句话说，支柱一的多边公约不能自动生效，而是需要在完成国内法的程序之后才能成为法律。

　　更为基础的是，作为国家法律体系的一部分，一国的公司所得税法不会对很多基本概念进行专门的定义，而需要借助其他法律来实施。因此，各种非税收法律，包括合同法、公司法、财产法、宪法，以及法治原则也会影响税法，包括国际税法的解释及实施。

　　考虑到上述现实，支柱一设想了一种法律制度，使其叠加在现行制度体系之上，并以各种方式与之互动。即便适用于在范围内获取收入的大型跨国企业，该叠加机制也只能通过国内法来运作。有鉴于此，它会直接牵涉一国的公司所得税制度，涵盖税收管辖权联结度、应税所得计算、国外税收减免、管理和遵从以及争议解决等方面的内容。

三、支柱一与国内法的复杂联系

　　（一）概述

　　支柱一包含三个重要“元素”：一是金额A，代表新的征税权，通过“联结度”和“利润分配”两个关键概念来体现；二是金额B，代表市场管辖区实际发生的基准营销和分销活动的固定收益，通过固定的回报率来体现；三是关于金额A的多边税收确定性程序（即“税收确定性”）。金额A“元素”代表了国际税收的重大变化，就其与国内法的关系而言，可能是最具争议的。每个“元素”与国内法的交互作用不尽相同，可以看成是“叠加”“依存”和“平行”的关系。

　　（二）叠加（Overlay）

　　通过金额A创设征税权的新规则，将与现有法律（包括国内法和协定法）叠加。新规则将被编入《支柱一公约》，并平移或转化为国内法。同时，立法范本也将出台，供各国使用。

　　基于为大型跨国企业设置的收入门槛值和管辖区门槛值，新规则为范围内的业务活动创建了一个新的联结度（nexus)。新联结度可以与现有联结度共存，并占据优势。国内法对联结度的表述一般试图包含“有形的”或“可观察到的商业活动”，如在加拿大，所得税法使用“在加拿大进行商业活动”（carrying on business in Canada）的概念、税收协定使用“常设机构”的概念。新联结度则采用销售收入额的概念。如何将纳税人的销售额与某一市场管辖区相联系呢？这就需要制定新的来源地规则（new sourcing rule）。适用于ADS的新来源地规则，类似于用来确定客户或用户位置的增值税规则，并且依赖于跨国企业收集的海量数据，如用户的地理位置或IP地址数据。《OECD双支柱声明》取消了ADS和CFB的业务范围，因此对来源地规则有了更高的要求。除了被排除在外的采掘业和金融业，所有业务的销售地都需要加以确定，以便确定是否存在联结度。

　　新规则创建了一种计算应纳税所得额的新方法。该方法基于跨国企业集团的合并财务报表计算集团所得，只允许就各国会计准则进行某些税会差异的调整。这与现行规则下单独计算每个企业集团成员的所得不同。因为是以集团为单位，新规则中的亏损结转规则将与现行国内规则分离。支柱一的范围是有限的，不在范围内的所得仍按照各国的现行法律纳税，因此，这些新的规则会与现行法律重叠，各国的公司所得税法依旧适用于境内的集团成员，但需要与支柱一的新规则相协调，以避免双重计算。

　　新的公式分配法将跨国企业集团来自范围内业务的剩余利润分配给具备联结度的各市场管辖区。有关剩余利润的计算和分配公式规则，会叠加在或替代现行的利润归属或转让定价规则。剩余利润是企业集团调整后的全球合并财务所得超过议定的获利水平的部分（即预设的税前利润与收入之比，《OECD双支柱声明》将其定为10%），剩余利润确定后，再按固定比例（《OECD双支柱声明》将其定为20%~30%）分配给市场管辖区。各市场管辖区可分配到的剩余利润，根据该市场管辖区的销售额占全球销售额的比例确定。这反映了纳税人在该管辖区利用营销型无形资产实现的利润。作为推定法（presumptive method)的一种，新的计算方法与现行转让定价原则极不相同。

　　为防止双重征税，新规则设想出一个新的纳税人类别——支付实体。支付实体是支柱一所涵盖的跨国企业集团（获得范围内收入且符合相关门槛值）的成员，并被确认为应承担市场管辖区金额A的纳税义务的实体。

　　为保证税收确定性，新的标准化和集中式征管流程将取代现行的多边化国内程序。《支柱一蓝图报告》在第815段中指出，有必要建立一套集中式、简化的税收确定性流程，以便“通过国内征管法规对金额A新税权进行管理、征收和筹集”。在此流程中，金额A的计算和相关遵从活动将集中由跨国企业集团中的单个实体来进行，如满足国别报告要求的最终母公司（Ultimate Parent Entity,UPE）。“牵头税收管理部门”（a lead tax administration)通常是最终母公司居民管辖区的税收管理部门，负责接收跨国企业集团的自我评税申报表、相关文档的申报，以及这些信息的确认和交换。居住在其他管辖区从事范围内业务的集团成员，将会就金额A所涵盖的收入受到这一集中化流程的约束，同时也要遵从现行的国内规则。

　　新规则将“契约式”税收遵从模式内置到标准化流程中。首先是跨国企业集团内所有从事剩余利润活动实体成员（即“支付实体”）共同签署一项协议，指定一个协调实体向牵头税收管理部门提供整个集团的自我评税申报表，并同意接受协调实体认可的税收管理部门对申报表的修正。其次，各相关管辖区的税收管理部门同意牵头税收管理部门对纳税人的自我评税申报表进行形式上的审核，并与其交换申报表和文件包。很多国家的税收管理部门可能不具备实质性审核自我评税申报表的能力和机会。如果税收管理部门的核实旨在识别“明显错误”，而非“实质性审核”，跨国企业集团可以在很大程度上决定分配给每个管辖区的金额A。也就是说，一个跨国企业集团可以通过内部契约分配各主权国金额A的征税权。这会引发人们对侵蚀税收主权担忧。

　　以上流程还涉及一种新的用于提高税收确定性的“审核委员会机制”。如果跨国企业集团要求获得早期确定性（early certainty），负责审核自我评税申报表的牵头税收管理部门就可以启动对自评结果的初审，核实“跨国企业集团对金额A的适用过程以及控制的稳健性”及其他事项，以便识别“较低风险的跨国企业集团，为他们快速提供确定性，而无需设立委员会机制”。牵头税收管理部门可建议成立由有关管辖区税收管理部门组成的审核委员会，对跨国企业集团的自评结果进行审核。如果审核委员会不同意自评结果且跨国企业集团拒绝修正其自评，或受影响的税收管理部门不接受审核委员会的结论，或审核委员会无法达成一致意见，则由有关税收管理部门再行组建第二个委员会--判定委员会（the determination panel），由其承担形成决定的责任。如果跨国企业集团不接受判定委员会的决定，可以撤回早期确定性申请，转而依靠各管辖区的国内程序解决争议。正是这样，多边程序与国内流程叠加在一起。

　　（三）依存（Dependence）

　　除上文提到的关于金额A的叠加关系，支柱一在其他方面的实施将依赖现有法律，其中大部分与CFB有关。例如，CFB的“联结度”概念包含“额外因素”（plus factors），这些“额外因素”建立在现行常设机构概念和子公司居住地的基础之上。

　　金额B的确定系建立在现行转让定价规则之上，旨在根据交易净利润法（TNMM）估算近似值。《支柱一蓝图报告》表明，金额B符合独立交易原则，并力求使那些“在市场管辖区实际开展基准营销和分销活动”关联分销商的报酬标准化。它可以通过一个推定的固定收益率来确定，但如有证据证明另一种转让定价方法最符合独立交易原则，也可以推翻该推定。

　　消除双重征税的规则将依赖于现行的国内法。支付实体的居住国可采用现行的抵免法或免税法来消除双重征税。如果跨国企业集团不接受有关金额A的税收确定性流程的处理结果，则争议解决机制将被默认为适用国内法。金额A以外的争议预防和解决将依赖于改进后的现有流程，如预约定价安排、相互协商程序和一般性争议解决机制等。

　　（四）平行（Parallel）

　　支柱一一旦平移或转化为国内法，将在很大程度上与一般公司所得税制度平行运作。如果一个本国居民公司参与集团的范围内业务，则将同时受制于两种制度，即支柱一涵盖的范围内收入和其他收入。业务重组或公司重组可能会导致进入或退出支柱一的涵盖范围。

　　消除双重征税制度也会是平行的。支付实体的居住国必须消除本国对金额A的重复计算（根据支柱一分配的金额和根据现行国内法中常设机构和转让定价规则所确定的金额）。另外，对金额A的国际双重征税（即在市场管辖区和支付实体居住国征税）的处理规则会不同于现行的规则。因此，支柱一的争议预防和解决机制将与现行机制平行运作。

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第8期）