OECD支柱一蓝图创建全球性税制的法律挑战（下）

李金艳 著（加拿大约克大学奥斯古德法学院）

胡尚华 译（国家税务总局广西壮族自治区税务局）

四、支柱一转化为国内法所面临的挑战

　　（一）国际公法工具的局限性

　　国际公法工具在税收领域的使用有一定的局限性。税收政策和协定政策所追求的国家经济利益的多样性，以及主权国家不轻易将税收主权让渡给某一超国家实体的现实，都极大地妨碍了跨国税收体系（类似于世界贸易法体制）或国际税收组织（如世界贸易组织）的建立。因此，对跨境所得的征税权源于国内法，并通过双边税收协定相互让渡。

　　双边税收协定通常是在两国间“分配”现有征税权，以防止双重征税、逃税和避税。此类协定一般会在特定情况下限制来源国的征税权。例如：在无实体业务存在的情况下，来源国无权对居住在另一协定国的纳税人的营业利润进行征税；或来源国有征税权，但对营业利润归属的计算只能使用符合独立交易原则的转让定价方法，不能采用公式分配法。

　　多边公约虽然近期被用来协调税收管理或迅速修订现有双边税收协定，如《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》），但都不涉及新征税权的设立或在国家间的分配。《支柱一公约》将是第一个涉及征税权分配的工具，旨在废除现行双边税收协定中的上述两项限制。换句话说，通过直接创建实质性规则，《支柱一公约》将《BEPS多边公约》提升到一个新的水平，即直接修改国家间的税收关系。这种运用多边公约的方式史无先例。

　　唯一勉强能算作先例的是《联合国海洋法公约》（United Nations Convention on the Law of the Sea,UNCLOS）第82条。第82条可被视为世界上第一个“全球税”，因为它对大陆架上的深海采矿征收强制性费用，并集中收缴到一个管理机构，再根据公平分享的标准分配给公约的签署方。但与支柱一不同，第82条并不是在沿海国创建新的征税权，而是将这些国家的收入再分配给其他国家。第82条还规定，费用如何计算和支付，由必须付费的当事沿海国自行决定，并期望其采取善意行动。此外，第82条规定的“全球税”不是一项独立的制度，而是管辖海洋法的一般性制度的一部分。沿海国（包括美国）没有从第82条中直接获益，却最终支持该条款，主要是因为其可以从整个UNCLOS中获益良多。

　　《支柱一公约》有三个严重的法律方面的局限性。第一,它不是自动生效的，且没有中央管理机构。它依靠市场管辖区的国内法来创建新的征税权，又依靠最终母公司或支付实体的居民管辖区的国内法承认该征税权，以消除双重征税。第二，因为不存在或为此新创设全球性税收管理机构，支柱一必须依赖参与方税收管理部门的合作来管理全球税收。第三，参与成员方或纳税人对权利和义务的履行，依赖于国家司法系统，因为世界上并无国际税务法庭，而为了支柱一的缘故，也不会成立国际税务法庭。

　　运用《支柱一公约》需要在国内法中创设一项新的征税权，这可以看作一个主权国家将其征税权移交给一个法律上尚不存在的超国家实体。在所得税法领域，这确实是一个陌生和超现实的概念。

　　全球经济数字化对国家税基的威胁，是否已经大到足以说服各国拿主权来“交换”对金额A的新征税权？答案尚不明确。

　　（二）各国对采用支柱一的顾虑

　　对于一些国家来说，在支柱一机制下让渡税收主权的“价格”可能太高了。事实上，有些国家可能并不知道“价格”是多少，甚至担心出现最坏的情况。这些国家在政治、财政和经济方面都存在不同程度的顾虑，因此会在不同程度上反对支柱一的实施。

　　1.政治视角

　　从政治角度讲，民选官员需要向选民解释，如何通过支柱一更好地维护其利益。在许多国家，公众一直都很关注大型跨国企业未公平地缴纳税款这一问题，这在一定程度上触发了“BEPS1.0”。尽管支柱一试图确保范围内大型跨国企业在市场管辖区纳税，但实际上，技术设计和管理机制似乎都授权跨国企业自行确定其在涉及管辖区的纳税义务。对大型跨国企业而言，《支柱一蓝图报告》中内含的税收筹划机会尚不明朗，但机会不少，包括在各管辖区转移销售、亏损和财务责任。鉴于对跨国企业在税基侵蚀和利润转移实践中的过往记录普遍存在怀疑，公众可能很难相信支柱一在使跨国企业公平缴纳税款方面可以取得长足进步。

　　如果跨国企业将支柱一的税额转移到市场管辖区的客户/用户身上，公众对这项新税的支持力度可能会下降。由于新型冠状病毒肺炎（以下简称“新冠肺炎”）疫情需要人们保持身体间距，大众、企业和机构都很依赖数字业务和在线服务，这种情况也可能会影响公众的支持度，因为公众自然不希望数字服务的成本随着支柱一的实施而增加。

　　另外，众所周知，美国国会不太可能通过立法，接受众多市场国家（如欧洲各国、印度等）对美国公司的金额A征税。如果美国不参与，支柱一还有实际意义吗？

　　2.财政视角

　　从财政角度来看，支柱一的实施预计将使全球公司所得税收入增加0.2％至0.5％，或增加50亿美元至120亿美元，这是比较“微薄”的收益。由于新征税权将以在市场管辖区的销售额为基础，从逻辑上讲，大部分增长的税收收入将流向中高收入市场管辖区。在支柱一制度下，低收入国和低销售国可能只会获得极少的税收收入增量。因此，全球税收收入的微薄增长会在各市场管辖区之间不均匀地分配。每个国家最关心的会是其在全球收益中的份额和财政主权。如果以史为鉴，那么从欧盟努力推动共同统一公司税基（CCCTB）中可以明显看出，预期的“财政损失者”不会轻易接受这项举措。

　　从财政主权看，一个国家将无法控制其全球税基的确定，并且最终可能会为其他管辖区发生的费用或损失买单。当“国家无法有效掌控其收入基础的内容和弹性”时，这种财政担忧必然会演化为政治考量。

　　3.经济视角

　　从经济意义上讲，一个参与国可能会失去以税收监管数字服务国际贸易的能力。《支柱一蓝图报告》在第848段指出：“任何基于共识的协议都必然要求包容性框架成员作出如下承诺：执行该协议，同时撤回单边行动，未来也不再采取单边行动。”例如，X国将不能征收数字服务税，以在采用全球数字化商业模式的跨国企业与本地企业之间，建立“公平的竞争环境”。

　　放弃对数字商品和服务贸易的政策控制，或放弃使用税收政策促进经济增长，可能会产生重大的政治和经济影响。一些发展中国家可能希望通过更多地融入全球经济，以及数字化转型促进经济增长。“数字化转型可以刺激创新，提高效率并改善服务，同时促进更具包容性和可持续性的增长，并增进人们的福祉。”这些国家或许希望运用税收优惠政策来鼓励数字化转型，但可能会感受到支柱一带来的束缚。由于支柱一和支柱二是一个解决方案的两个关联方面，支柱二的最低税率将更多地限制发展中国家使用税收优惠政策的空间。

　　（三）法律的复杂性

　　无论对于已具有复杂税法规则的国家，还是只有简单规则的国家来说，转化和引入支柱一规则的任务都令人生畏，虽然原因不尽相同。因此，有必要认真梳理现有规则，以防在交汇处产生意外的负面影响。本文以加拿大和中国为例来说明这一点。

　　1.加拿大的例子

　　加拿大《所得税法》包含对公司和个人股东征税的复杂规则。这些规则自1917年以来不断发展，并且在过去的几年里变得更加精细和复杂，以实现各项关键政策目标，如通过整合公司所得税和个人所得税来促成个人所得税的累进课征，同时防止避税、保持国际竞争力、推动创新和促进企业家精神。

　　最近的变化包括第247条中的转让定价规则和第233条第8款中的国别报告规则（CbCR）。两者都做了一些修改，吸纳了国际标准（即OECD范本第9条第1款和BEPS第13项行动计划），以适应加拿大的立法环境。例如，第247条建立在OECD范本第9条规定的独立交易原则基础之上，规定了具有可比独立交易和不具有可比独立交易的关联方交易规则。该条款尊重立法沿革（即以前的第69条，因此以判例法解释此条款），并与《所得税法》的一般反避税规则（GAAR）和其他规定相结合。第247条未明确吸纳或引用《OECD转让定价指南》。第233条第8款不是BEPS第13项行动计划最终报告中立法范本的简单复制粘贴，不包含该报告所建议的主体文档和本地文档规则。

　　为将支柱一制度并入加拿大《所得税法》，许多修订在所难免。假设Canco是加拿大居民公司，也是美国居民公司（美国母公司）的全资子公司，其从事的范围内活动有助于从加拿大境内外获得收入，以及从该集团获取剩余利润。美国母公司是XYZ集团的最终母公司。XYZ集团在多个管辖区范围内的ADS和CFB业务都超出设定的门槛值。再假设加拿大政府签署了《支柱一公约》，加拿大议会同意将其纳入加拿大法律。《所得税法》需要在以下领域进行修订，包括但不限于：

　　（1）修改第2条第3款，以扩大“在加拿大进行商务活动”的测试范围，使其包括基于跨国企业集团范围内销售收入的新联结度，该销售收入包括Canco的收入。因此，Canco和XYZ集团均应向加拿大缴税。

　　（2）修改第3条和第115条中关于确定Canco和XYZ集团所得和应纳税所得额的规则。需要建立新的来源规则或追溯规则，以防止根据“正常规则”和支柱一规则对来源于加拿大的可分配所得的双重征税。需要修改确定Canco应税所得的既有规则，以允许对在正常情况下已计入Canco的所得而现在又被计入金额A中的那部分金额进行特殊扣除。需要建立新规则，来认定加拿大在金额A中分享的全球剩余利润即是XYZ集团的应税所得。需要修改现有的亏损结转规则，以防止国外亏损的输入。这些修改会缩小加拿大享有的与Canco有关的税基，但在总体上也有可能扩大加拿大的税基，只要加拿大享有的XYZ集团全球剩余利润的份额足以抵消减少额。

　　（3）修改第126条中的外国税收减免规则，以允许Canco作为支付实体，将应在其他市场管辖区缴纳的一部分支柱一税从加拿大税收总额中扣除。尚不清楚哪种类型的视同规则或归集抵免规则比较合适，能使Canco抵免其并未实际缴纳的外国税收，或使加拿大承认其无征税管辖的优先权。

　　（4）如果Canco拥有从事范围内活动的外国子公司，则需修改外国分支机构规则（《所得税法》第91-95条和第113条，以及《所得税条例》第5900-5911条）。

　　（5）根据第247条修改转让定价规则，以允许使用公式分配法来计算金额A，及使用推定法来计算金额B。

　　（6）修改有关税收管理的众多条款，或增设新规则以整合支柱一的税收确定性规则。

　　（7）修改第124条中的跨管辖区分配规则及相关法规，使各省可以对加拿大在金额A中所占的份额征税。

　　（8）在省一级，每个省都需要修改其立法以吸纳支柱一。

　　此外，《所得税法》需要解决加拿大居民公司是跨国企业集团最终母公司的情形，并吸纳相关的支柱一规则，使其与现行的外国分支机构规则平行运作。

　　2.中国的例子

　　将支柱一转化进入中国公司所得税税制会带来什么影响，要视中国的国情来判断。中国法律不要求立法机关通过特定的立法来使一项国际公约“本土化”。另一个重要的背景是，《中华人民共和国企业所得税法》是一部较新的法律（该法于2007年颁布，最早可追溯至1980年的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》）。它与《中华人民共和国个人所得税法》完全分离，包含了许多借鉴而来的国际准则，如税收管辖权规则、外国税收抵免规则和转让定价规则。

　　此外，中国财税主管部门有权以指导性文件的形式引入具有法律约束力的规则。中国采用发布规章形式，实施了BEPS项目的最低标准（如国别报告）和建议（如与转让定价有关的建议）。在此过程中还体现了中国国情，即通过价值创造原则和特定区域优势理论，解决现行对无形资产（特别是营销型无形资产）转让定价方法不足的问题。

　　假设中国签署了《支柱一公约》，且中国公司可能是外国跨国企业的子公司，也可能是中国跨国企业集团的最终母公司。将支柱一引入企业所得税制度，意味着通过修改法律、实施细则和行政文件，将涉及外国企业在中国的金额A和金额B的有关规则转换成中国法律，扩大中国的税基；同时，将有关中国企业获取的来自国外市场管辖区的金额A以及相关所得税规则（主要是避免双重征税和税收确定性方面）转换成中国法律，则可能会缩小中国的税基。

　　中国可以通过发布规章的方式实施BEPS1.0，但如实施支柱一则可能要对立法进行修正。另外，对于现行的外国税收抵免和转让定价等条款，也可以借此机会进行更新完善。

　　3.发展中国家

　　在公司所得税税制刚刚起步或相对简单的国家，实施支柱一需要引入一套技术性相当强且相当繁杂的规则，以适用于那些世界上最老练或复杂的企业纳税人。这些引入的规则对于这些管辖区的税务官员而言可能是“陌生的”，因为他们没有什么机会使用和熟悉这些规则。由于这些规则也不适用于当地纳税人，他们也会感到“陌生”。同时，引入支柱一后的公司所得税法会变得复杂，当地税务官员或纳税人可能会觉得不像是自己国家的法律。他们可能会欢迎互联网的到来或全球性数字平台的出现，但未必会欢迎全球性税制的引入。

　　就支柱一的税收管理而言，很难想象许多发展中国家的税务部门拥有必要的资源来有效地参与税收确定性流程--该流程具有紧迫的行动时间表。为了获得必要资源，这些税务部门需要组建新的专家部门、培训专家并投资新的信息技术基础设施来与对手方打交道。多数发展中国家可能会算一笔账：这些昂贵的实施成本及投资，仅能获得“微薄”的税收收入，值得吗？

　　（四）目标不明确

　　征税是实现财政、经济或社会目标的途径。税法是实现政策目标的工具之一。支柱一的最终目标是什么？《支柱一蓝图报告》的封面声明指出，一份基于共识的解决方案：“在面对新的、不断变化的商业模式时，不仅可以在确保税收体系的公平性和平等性、强化国际税收框架方面发挥重要作用；还有助于政府重新拥有可持续的财政基础。”

　　确保公平和公正、强化国际税收体系和增加“可持续”收入，似乎是三个大目标。《支柱一蓝图报告》并未详细阐述这些目标的含义，以及哪些具体规则推动了哪个目标。在一些基本技术设计议题上缺乏政治共识这一事实，可能恰恰反映出在这些关键目标上缺乏共识。

　　1.公平和平等？

　　对于公司所得税中“公平”或“平等”的含义，人们几乎没有共识，更不用说实现它的最佳方法了。这些概念的含义在国际税法中变得更加不清晰。

　　一般而言，公司税和国际税是所得税体系的组成部分。“平等”通常是指依据个人的“支付能力”缴纳税款，采用累进税制以实现社会收入的分配正义。“公平”通常是指程序性或实质性的公平。但是，国内税法中的“平等”概念并不适用于公司，因为公司税不是一个独立存在的税，它实际上是个人所得税的预付款或针对股东的预提税。纳税人的“支付能力”以个人为单位加以衡量。

　　在国际税收领域，基于经济忠诚理论或受益理论，“平等”或“公平”可以用来指导各国间征税权的分配。但实际上，“平等”概念（即社会收入分配公正）对设计国际税收规则没有起到任何作用，目前尚没有将征税权从高收入国向低收入国重新分配（或进行财政转移支付）的机制。比如，BEPS1.0旨在以价值创造原则为基础，通过各种反避税规则来防止税基侵蚀和利润转移，帮助低收入国保护税基，但无意把发达国家的税基重新分配给发展中国家。支柱一继续沿用BEPS1.0的思想，重新解释利润来源地，将市场销售(客户/用户)视为剩余利润的来源之一，向市场国授予一些新征税权（即金额A）。换句话说，新征税权仍然停留在强调一国“贡献”的经济忠诚理论上。最新的经济忠诚理论或价值创造原则，承认“属于”市场管辖区的征税权。支柱一不会将征税权分配给那些非所得来源国（即非市场国）或旨在实现分配正义的国家。因此，如果“平等”在支柱一背景下毫无意义，则不可能从《支柱一蓝图报告》中辨别出来。

　　“公平”在支柱一中主要体现在程序和过程方面。例如，包容性框架成员有高收入国和低收入国，均“一视同仁”地参与制定支柱一蓝图，过程展现出前所未有的包容性。有关金额A的确定性流程也尽量体现对纳税人的程序性公平和税收确定性。

　　但总而言之，确保“公平与平等”的渴望要强于可操作性。G20领导人在2020年利雅得峰会上宣布，G20成员将继续合作，“建立一个全球性公平、可持续和现代化的国际税收体系”。但如何将高层次（政治性）的目标细化为可运作的税法规则和程序，还有很长的路要走。

　　2.巩固国际税收体系？

　　尽管国内税法和双边税收协定的理论基础依然牢固，但其所涵盖的现行国际税收规则和概念已经过时。调整这些规则以适应经济数字化无疑非常重要。但如上文所述，支柱一将与现有制度并行和交互。结果是，国际税收体系里将有两种不同制度相互交汇，却没有明确办法对两者加以调和。如果现有体系是一座实体大厦，则支柱一似乎更像是楼体一角的扩建。很难将支柱一视为对现有体系基础的“加固”。而且，支柱一带来的法律复杂性和不确定性，尤其在利润分配方面，可能会加大现有体系的不稳定性。

　　在利润分配方面，鉴于OECD长期以来的观点，即全球公式分配法不是独立交易原则的现实替代，支柱一采用公式法计算金额A可以被视为对现有体系的附加。金额B实质上引入了一个“安全港”规则，可能会提高某些国家适用转让定价方法的确定性。但是，由于公式分配法是以政治共识为前提条件，它的客观性和确定性在某种意义上将远远低于独立交易原则。而且，两个截然不同的方法共存，但相互关系不固定（比如，一旦某跨国企业不在支柱一范围内，也就不能适用全球公式分配法了），会给纳税人和税务机关带来很多挑战。

　　3.产生可持续的税收收入？

　　基于支柱一的经济影响评估，支柱一能否为许多急需财政资金以应对新冠肺炎疫情和其他压力的低收入国家带来公司所得税的有效可持续增长，令人存疑。

　　从根本上来说，数字业务模式会不断变化，这使特定国家很难根据跨国企业集团销售收入来预测其在集团的全球剩余利润中所占的份额。估计不会有很多国家依赖支柱一来保证其财政的可持续性。

　　4.就什么目标达成共识？

　　《支柱一蓝图报告》强调了达成多边共识的重要性，因为数字化带来的税收挑战是全球性的。支柱一试图通过扩大市场管辖区的征税权来解决这一挑战：在这些市场管辖区中，“企业通过该管辖区内的活动或针对该管辖区的远程活动，积极、持续地参与该管辖区内的经济活动”。然而，将解决这一问题的技术方案标准化是相当困难的，所涉及的国家利益也不尽相同。

　　共识的目标是阻止单边数字服务税吗？《支柱一蓝图报告》明确提出取消单边措施是加入支柱一的前提。这是为了“给企业提供急需的税收确定性，以帮助经济复苏”。可以预计，如果各国都采取单边数字税收措施（如数字服务税），美国跨国企业的税收不确定性将提高。美国与这些国家的贸易冲突也将损害全球经济。但有利于美国跨国企业的措施，也同时有利于美国政府或一般纳税人（选民）吗？那些放弃单边数字服务税但无法确定金额A新征税权能产生多少财政收入的国家，会轻易拥抱支柱一吗？

　　解决转让定价问题更具挑战性，因为它在不同程度上影响各国利益。比如，有些国家受益于现有的标准和方法，而有些国家认为其是现有标准和方法的受害者。BEPS1.0推出的措施在各国的实施情况也不同。因此，对支柱一的新规则达成共识，需要目前遵循《OECD转让定价指南》的国家和认为该指南有缺陷的国家都转变观点。支柱一有没有给足够多的国家提供足够的动力来作出改变？尚无定论。

　　在国家间缺乏共同利益或现实性共同目标的情况下，期望以共识为基础构建一套解决方案以化解国际税收难题，可能不太现实。真正的共识需要各国立法的一致性或特别立法的普遍性。这种共识是令人期待的，但如果缺乏共同的目的或利益就难以达成。各国很可能做其擅长的事情，对数字服务开征所得税或商品税。

　　（五）与独立交易原则的关系不明朗

　　支柱一最具有“革命性”的内容是以归属利润的公式法替代现行的单边或双边的可比交易定价法。《OECD经济影响评估报告》似乎确认了这一点。它显示，支柱一能产生全球净税收收入的原因，并非是适用于ADS的新联结度规则，而是与CFB相关的新税权（即与在市场管辖区设有常设机构或子公司的跨国企业集团相关的“额外因素”），以及全球公式利润分割法的引入。该方法将大型跨国企业集团20％的剩余利润归属于市场国（该利润目前一般是分配给低税管辖区）。

　　《支柱一蓝图报告》对独立交易原则的阐述缺乏前瞻性。它将确定金额A的新公式分配法描述为“不基于独立交易原则”，但又说确定金额B的固定收益方法是独立交易原则的一种简化版本。它将现有的转让定价方法称为“基于独立交易原则的利润分配体系”或“原则性”规则，同时务实地将金额B合理化为基于独立交易原则的方法：金额B的固定收益方法“旨在提供根据独立交易原则确定的近似结果。”金额A下的公式法实质上也是旨在产生近似结果。

　　使用金额A和金额B的方法是否存在原则性区别呢？可以说，就分配跨国企业全球利润的方法而言，基于集团的金额A（即获利门槛值、再分配百分比和分配要件）的公式化计算和分配与金额B的固定收益方法确在表面上有所不同，但没有原则性差异。换言之，技术处理虽有不同，但目的都是确定归属于某一市场国的利润。

　　涉及跨国企业的所得税规则的核心是转让定价或利润归属问题。数字化和全球化迫切需要在规则上超越传统和实体的分配要件，以对通过远程方式利用无形资产获得的利润课税。支柱一引入全球公式分配法是至关重要的，但强调该方法不符合独立交易原则缺乏前瞻性，约束了其将来的扩大使用。近期信息技术的进步、众多管辖区均采用国际财务会计准则、国别报告制度的实施，以及政府间税收信息的自动交换，为确定跨国企业集团的全球利润并将其溯源到相关来源国，创造了一些必要条件。因此，公式分配法可以被视为独立交易原则（即集团成员之间的自定交易价格不能左右分配给各利润来源国的征税权）应用的一个新方法，而不是对它的替代。随着条件的成熟，公式分配法的适用范围也会扩大。继续坚持OECD传统的立场，即公式分配法不符合独立交易原则，没有什么明显的益处，还可能导致各国就支柱一如何对接现有转让定价法出现分歧。

　　如果能将独立交易原则视为国际税收体系的最初支柱，可以对其进行重新定位或改造，以适应数字经济的环境，或许是一种更好的选择。

五、结论

　　《支柱一蓝图报告》呈现了参与者们在政治愿景和技术创新方面的深刻见解。在本文中，笔者试图通过提出和分析实施支柱一所涉及的一些法律挑战，为支柱一的完善作出贡献。由于这些法律挑战的根源在于国家层面的政治、财政和经济背景的不同，以及各国税收主权问题，无视这些法律挑战将会加大将蓝图转化为现实的难度。由于包容性框架本身没有任何立法权来解决国家间的税基创造或税权分配事宜，支柱一需要通过国内法才能具体实施，因此国家层面的法律障碍可能会影响全球税制的创建。

　　根本性的困难在于，目前并不存在真正意义上的国际税法。那种认为可以合成各国税法以应对数字化挑战的想法，可能过于野心勃勃了。设想包容性框架成员已抵达“宪法时刻”，从而愿意将其税收主权让渡给一个全球性机制，可能也过于乐观了。

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第8期）