美国2020年度五大税案引发的思考

李腾蛟（国家税务总局山东省税务局稽查局）

王军（国家税务总局山东省税务局稽查局）

穆华磊（国家税务总局山东省税务局稽查局）

　　近期，美国国内收入局（IRS）犯罪调查部在官方网站上发布了年度工作报告，并首次公布了美国2020年度五大涉税犯罪案件。从年度报告和五大案件中，我们可以直观地了解IRS犯罪调查部的职能，以及当前美国打击涉税违法犯罪的工作重心。2020年年底，中国国家税务总局公布六起打击“三假”违法行为典型案例（4起虚开发票案件、1起骗税案件、1起假发票案件），彰显出我国税务稽查打击“假企业”“假出口”“假申报”的力度与决心。本文拟结合美国2020年度五大税案梳理分析美国涉税犯罪调查部工作模式，以期为我国加强涉税执法工作及完善个人所得税征收管理体系提供借鉴。

一、美国涉税犯罪调查部基本情况和调查种类

　　（一）犯罪调查部基本情况

　　美国国内收入局内设专门的犯罪调查部，负责打击涉税违法犯罪。其职责定位是通过调查潜在的违反国内收入法规的犯罪和相关金融犯罪，保持民众对税收制度的信心和对法律的遵从。美国税收体系的基础是所有收入（合法收入和非法收入）都是可税的，这也是犯罪调查部的工作指导精神。

　　犯罪调查部成立于1919年7月1日，最初名为“情报组”，旨在应对日益增多的税务欺诈行为，成员为从联邦邮政局转来的6个巡视员。1978年7月以后，该部门更名为犯罪调查部，总部设在华盛顿。除了传统的涉税犯罪之外，洗钱、违法现金交易、违反银行保密义务等金融犯罪，也被纳入犯罪调查部的职权范围。其中，打击涉税违法犯罪是该部门的核心职责。

　　犯罪调查部中从事刑事调查的人员被称为特别调查员（special agent）。美国税法赋予特别调查员广泛的权力，如可以携带武器、传唤嫌疑人或证人、逮捕犯罪嫌疑人，搜查、扣押特定财产。此外，特别调查员可以在通话人的配合下，对纳税人的电话进行监听和录音，还可以派人监视、跟踪调查对象，因此也被称为美国“税务警察”。

　　犯罪调查部2020年度工作报告中显示，其现有工作人员2858人，包括特别调查员2030人、专业雇员828人。2020年识别并处理税收欺诈类案件案值达23亿美元，其他金融犯罪类案件案值达84亿美元，定罪率为90.4%，动用许可令1226件，收集获取的电子数据达到1.27PB（1PB=1024TB）。2020年犯罪调查部发起涉税违法犯罪调查1598件，移送检察官起诉945件，法院判决593件。

　　（二）涉税犯罪调查主要种类

　　美国涉税犯罪调查部发现，在多种情形下，纳税人意图向联邦政府隐瞒收入是因为存在其他犯罪行为，包括欺诈、洗钱、违反银行保密法等。因此，犯罪调查部的主要资源用于发现和调查涉税犯罪，具体包括五类涉税犯罪调查。

　　1.一般税务欺诈调查。一般税务欺诈调查是犯罪调查部的核心法定职责，直接影响美国公众对税法的信心和遵从。美国税收体系严重依赖纳税人自主评估应纳税额和自愿税收申报，犯罪调查部的职责是严格落实法律规定，让那些在税收申报中故意瞒报或者少报收入的纳税人为自己的行为负责。

　　2.滥用税收计谋调查。以避税或逃税为目的的筹划，被称为税收计谋。犯罪调查部关注那些税收计谋的发起人和客户，因为他们主动参与到国内和海外税收计谋中，违反了税收法律。

　　3.返还欺诈项目调查。返还欺诈项目调查包括三个部分：身份窃取调查、可疑返还项目、个人和企业的不实代理申报。这些项目覆盖了各类利用虚假申报骗取税收返还和窃取联邦基金的犯罪行为。

　　4.雇佣税务欺诈调查。雇佣税务欺诈包括多种形式，最常见的形式有劳务派遣、现金付酬、伪造员工工资申报、隐瞒员工工资申报等。比如，公司为员工代扣税金，但对税务部门隐匿不报，将相应税金据为己有。

　　5.身份窃取欺诈调查。身份窃取欺诈是在未经允许的情况下，利用他人的个人身份信息，如姓名、社会安全号码、地址等实施欺诈或其他犯罪。

二、美国年度五大税案体现的五大打击职能

　　（一）反恐怖：打击涉恐网络融资

　　2020年，IRS犯罪调查部联合美国司法部及其他执法配合部门成功打击涉及多个恐怖组织的全球化网络融资活动，查封了有史以来最大的涉恐虚拟货币账户。被查获的三起恐怖网络融资活动涉及卡萨姆旅、哈马斯激进军事派别、基地组织、伊拉克和黎凡特伊斯兰国等恐怖组织。这三起恐怖融资活动利用复杂的网络工具，从世界各地募集虚拟货币捐款。该案表明，恐怖组织正在适应网络时代，使用虚拟货币和社交媒体网站进行恐怖活动融资。根据司法授权的逮捕令，美国执法部门查获了数百万美元、三百多个加密货币账户、四个网站和四个Facebook网页，是美国政府有史以来在打击涉恐网络融资案件中扣押加密货币最多的一次。

　　该案件突出了美国重点打击恐怖组织的“政治倾向”，虽然美国涉税犯罪调查部没有打击恐怖组织的法定义务，但在长期执法过程中形成的对资金追索取证的调查优势，使其能够广泛参与反洗钱、反恐类的刑事案件调查。

　　（二）反逃税：打击隐匿收入行为

　　以色列最大银行哈波阿利姆银行与美国纳税人及其他人合谋，将纳税人来自美国的收入（总额累计超过76亿美元）隐藏在5500余个瑞士和以色列银行账户中，以逃避缴税。根据该银行分别与IRS、州和联邦合作伙伴达成的协议，哈波阿利姆银行和哈波阿利姆银行（瑞士）有限公司同意向美国财政部、美国联邦储备系统和纽约州金融监管部支付约8.74亿美元的罚款。该案是美国司法部自2008年以来针对外国银行协助美国纳税人海外逃税的调查案件中第二大案。

　　该案件属于一般税务欺诈。这类案件涉及的调查对象非常广泛，不仅包括那些在税收申报中故意瞒报或者少报收入的纳税人，还包括为逃税者提供帮助的银行、第三方服务机构。在本案中，IRS对外国银行处以8.74亿美元的罚金，不仅彰显出美国税务部门在涉外执法中的强势地位，还表明了犯罪调查部对涉税违法犯罪坚持“狠打击”的意志。

　　（三）反骗税：打击骗取联邦退税

　　乔纳森·雅科姆（Jonathan Jacome），美国宾夕法尼亚州人，其作为团伙主犯，盗窃他人身份信息后用于虚假纳税申报，2011年和2012年共骗取770万美元的联邦退税。雅科姆在卢塞恩县（Luzerne）开设了三个处理支票提现业务的公司，专门用于实施上述欺诈犯罪，并将美国财政部返还的支票取现。雅科姆在与美国政府达成认罪协议的前提下，承认了洗钱的共同犯罪。作为认罪协议的一部分，雅科姆也承认了窃取公款、电汇欺诈、银行欺诈的犯罪事实。雅科姆还被指控伪证罪，因为其意图掩盖用赃款购置房产和隐瞒犯罪的行为。法官综合考虑其犯罪影响、犯罪手段的危害以及本人认罪情况，判处其169个月监禁、返还770万美元并罚没孳息。

　　一直以来，个人信用体系建设和运用都是美国社会治理的基础和重要手段，美国政府十分重视经济个体身份信息和经济行为的真实性。盗用身份的涉税欺诈不仅使国家财政收入流失，还间接损害了被盗用身份的个人的信用记录，进而扰乱国家社会基础管理秩序，因此要进行严厉打击。

　　（四）反假代理：打击违法税务代理

　　税务代理人员温弗雷德·菲尔兹（Winfred Fields）在美国休斯顿市从事税务代理服务。2013年以来，菲尔兹为在墨西哥湾从事石油和天然气开采工作的外国人提供美国个人纳税申报表的代办服务。菲尔兹谎称，根据美国与英国、西班牙或新西兰之间的税收协定，工人可以免缴个人所得税。菲尔兹向IRS提交了虚假的纳税申报表，要求退还2007年至2012年各纳税年度外国工人已向美国缴纳的全部个人所得税。菲尔兹对每位工人首次申报的退税收取2500美元的费用，此后每次退税收取1000美元的费用。在这一代办业务中，菲尔兹从IRS骗取了309万美元的退税，并从中收取约130万美元的“服务费”。2020年，菲尔兹因15项欺诈和违反税收法律的罪名被捕入狱。

　　长期以来，美国政府为鼓励经济发展、减轻企业和普通劳动者税负，制定了很多退税优惠政策。保障退税政策执行过程的真实合法性，也是美国涉税犯罪调查部的重要任务。在本案中，税务代理人员为个人牟利，错误地解释和运用美国与相关国家间的税收协定，为外国劳工申请退税，属于税收返还欺诈，是美国重点打击的骗取国家退税款行为。

　　（五）反避税：严厉打击滥用税收计谋并严厉惩罚逃税累犯

　　前美国税务律师詹姆斯·罗伊·麦克丹尼尔（James Roy McDaniel）2004年从客户方收取了160万美元，却没有申报收入，逃避缴纳税款金额达67万美元。2005年，麦克丹尼尔因这一罪行被判处三年联邦监禁。经IRS评估，麦克丹尼尔在1997年至2001年纳税年度应缴税款、利息和罚款合计超过140万美元。出狱后，麦克丹尼尔创建两家“空壳公司”。为了隐瞒自己的收入，逃避向IRS补缴140万美元的欠税义务，他将自己提供税务和房地产规划咨询服务所取得的收入计入公司名下。经过IRS犯罪调查部的调查，2008年至2017年，麦克丹尼尔再次逃税18万美元，连同之前欠缴的140万美元，共计逃缴税款158万美元。他于2018年12月被捕，该案已被提起公诉。

　　该起逃避缴纳欠税案件，案值虽然仅有150多万美元，却被作为重点案件公布，主要是因为违法者本身具有前税务律师身份。美国国家治理体系十分重视公民的纳税信用记录，作为税务领域的专业人士，不仅偷逃税款，还在服刑后继续滥用税收计谋，再次偷逃税款。这样的专业犯罪自然成为重点打击对象，以震慑正在执业的其他税务专业人士。

三、几点思考

　　从整体来看，中美两国税制结构不同，美国以所得税为主，而我国是流转税和所得税并重。美国涉税违法犯罪调查的职能集中在一个政府机构内，而我国查处涉税违法的职能在省以下各级税务局稽查局，侦办涉税犯罪的职能在各级公安经侦部门，公安部门与税务部门协作密切。但两国机构执法目的是一致的，即保障财政收入、维护税收秩序。基于此，笔者认为，美国税务部门的涉税执法经验可以提供部分借鉴。

　　（一）突出涉税执法的政治属性

　　虽然美国涉税犯罪调查部没有打击恐怖组织的职责，但其通过对个人收入和账户资金往来进行监控，有效配合其他执法部门开展反洗钱和打击恐怖犯罪，在维护国家安全方面发挥了重要作用。从此次在五大税案中将反恐洗钱案例列在首位可以看出，该部门十分重视此项职能，优先服务国家需求。我国税务稽查同样需要突出涉税执法的政治属性，打击涉税违法不仅可以保障财政收入，更可以发挥维护税收秩序、保护最广大人民利益的作用。打造治理型稽查应紧跟党中央最新指示精神，推动税务稽查在保障国家安全体系中发挥重要作用。为了保障经济平稳运行，我国税法对普通纳税人适用较高的“容错机制”，对五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚又有偷税行为的才追究刑事责任。但笔者认为，对于我国公开声明制裁的个人或企业，应适用“零容忍”的执法原则，以与国家意志保持一致，切实维护国家利益。

　　（二）赋予税务部门坚强有力的执法手段

　　为保证税务部门履行职责，美国赋予涉税犯罪调查部强大的执法权力，如可以发出具有法律强制力的举证通知书。即只要美国国内收入局犯罪调查部认为纳税人应当承担纳税义务而未进行纳税申报或申报不实，就可以要求纳税人及其他掌握纳税人信息的相关方提供有关资料或凭证，这是由于在美国纳税人在调查阶段负有举证责任。犯罪调查部一旦认定纳税人存在涉税欺诈，就可以申请进行监听、传唤、扣押、搜查、逮捕等调查。我国税法注重保护纳税人权益，因此由税务稽查部门担负举证义务，但由于税务稽查部门在案件调查中缺乏强有力的调查手段，导致检查重点税源及查处虚开发票、骗税等违法案件时，可能会出现因证据不足而难以定性的问题。因此，为了提升稽查工作质效，降低税收执法风险，需要赋予税务稽查部门更完善的法律权限和不同层次的执法手段。

　　（三）加强对税务代理中介的规范和管理

　　美国重视对税务代理服务机构的引导和管理，因为作为第三方的纳税中介服务机构，可以有效地将公民个人的申报纳税和税务机关的征收管理衔接起来，有利于建立稳定的征纳关系。近年来，我国税务代理中介服务发展迅速，一些纳税人选择将企业涉税事务委托专门的税务代理服务机构处理。但纳税人和税务中介服务机构串通违法的事件时有发生，还存在虚开发票的违法人员滥用税务代理服务隐匿违法行为的现象。因此，有必要加强对税务代理中介机构的引导和管理，可以由各级税务局联合税务师协会、会计师协会、律师协会等行业团体为税务代理工作人员建立涉税工作记录制度，制定有效惩戒机制，从规范税务代理行为的角度，制约涉税违法行为和滥用税收优惠行为。

　　（四）继续推进个人纳税信用体系建设

　　从美国公布的税务案例来看，偷税案值普遍较低，这得益于该国广泛建立和运用的个人社会信用体系，且纳税信用记录在其中占据了重要位置。在美国，纳税信用不良将导致社会生活受到重重限制，因此公民普遍重视纳税信用，大大降低了政府在税收领域的管理成本。随着我国社会管理大数据库的建立和完善，自然人缴纳的税收将成为保障财政收入的新支柱，因此更加需要推进个人纳税信用体系建设。当前我国税务部门已建立税收违法“黑名单”制度，采取失信联合惩戒与守信联合激励联动推进的做法，维护正常的税收征收管理秩序，惩戒严重涉税违法失信行为。但其主要针对企业法定代表人、财务负责人、涉案报税人员等，以惩戒企业违法行为为主。对自然人而言，建立健全个人纳税信用体系，将为纳税人自主申报、诚信纳税打牢制度基础。个人纳税数据记录也将为社会管理、公共服务的各个层面提供帮助。笔者认为，税务部门应尽快建立和健全个人税收失信行为的认定、记录、归集、共享、公开、惩戒等机制，助力营造更加良好的诚信纳税氛围。

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第8期）