合伙企业适用税收协定的国际规则比较与借鉴
周炎元（国家税务总局深圳市税务局）
合伙企业税收协定适用问题涉及合伙人居民国、合伙企业设立国以及所得来源国国内税法对其税收身份的规定以及协定缔约各方在协定适用、理解和解释上的各自立场，可能导致合伙企业在适用协定时产生冲突，进而导致双重征税或双重不征税现象。同时，也会诱使跨国企业利用合伙企业这一混合实体和各国税制差异进行税务筹划，以转移利润并侵蚀各国税基。近年来，跨境股权投资基金在我国蓬勃发展，合格境外有限合伙人（QFLP）政策从部分地区试点到全面推开，金融领域投资者越来越多地选择合伙企业这一灵活组织形式，合伙企业跨境税收问题随之引起更广泛关注。本文通过梳理经济合作与发展组织（OECD）关于合伙企业税收协定适用方面的观点及各国实践，对我国立场和现状进行分析，并就相关问题提出政策建议。
一、国际规则比较
协定资格是能否享受协定待遇的前提条件，具备协定资格就可以利用协定的壁垒作用来对抗他国的课税权。《OECD关于对所得和财产避免双重征税的协定范本（2017年版）》（以下简称“OECD范本”）和《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本》（以下简称“UN范本”）都对税收协定资格作出了规定。纳税人要具备协定资格，需同时满足以下三个条件：属于协定意义上的“人”；属于负有居民纳税义务的“人”；纳税义务是由住所、居所、管理机构场所这类居住性质的法律事实标准而引起的。因此，协定资格以及具体条款的适用，需要考量纳税人在国内法中的税收待遇、纳税义务以及所得的定性与课税规则，这就涉及国内法与税收协定的关系处理与冲突协调问题。
（一）各国国内税法中合伙企业的纳税主体规则
各国所得税法对合伙企业纳税主体的规定和合伙企业所得的课税规则存在较大差异。在合伙企业纳税主体规则上，主要存在三种模式：一是税收透明体（tax transparent entity），即合伙企业本身不是所得税法中的纳税主体，合伙企业的所得应分配至各合伙人，由合伙人根据自身性质承担纳税义务。德国、荷兰、英国、丹麦等国家采取这种模式。二是纳税实体（taxable entity），即将合伙企业视为独立的纳税主体，在税收上与公司处于同等地位，对其征收企业所得税；而合伙人从合伙企业获得的利润分红视同股息收入。印度尼西亚、西班牙、比利时、墨西哥、巴西等国家采取这种模式。三是介于实体模式与非实体模式之间的准纳税实体（partly taxable entity），即不将合伙企业视作纳税主体，但合伙企业能够独立核算所得，确定其利润或亏损并分配至各合伙人，税负最终由合伙人来承担。一般而言，准实体模式下合伙企业遵循“流经原则”（flow-through principle），合伙人分得的所得保留了原先的所得性质，实现了纳税义务与所得性质的双重穿透。美国、加拿大、芬兰等国采取这种模式。另外，还有一些国家允许合伙企业自由选择适用的纳税主体规则，如美国《国内收入法典》在1997年推出打勾规则制度(check-the-box rules)，允许有限责任合伙企业选择作为独立的所得税纳税实体履行纳税义务；或者选择作为透明体，穿透所得由合伙人各自履行纳税义务。再如爱尔兰规定，所有类型的合伙企业都可自主选择适用的纳税主体规则进行纳税。各国对合伙企业纳税主体认定规则以及实施穿透原则的技术和机制存在差异，是导致合伙企业税收协定适用问题复杂化的重要根源。
（二）OECD对合伙企业适用税收协定的建议及各国实践
若税收协定的缔约国对合伙企业纳税主体的规定不同，就会引发合伙企业是否具有享受协定待遇的资格，以及对合伙企业或合伙人的所得课税如何适用税收协定等一系列复杂问题；如果无法协调一致，就会导致双重征税或双重不征税，违背税收协定的目的与宗旨。早在1999年，OECD就曾发布《合伙企业适用税收协定范本的报告》（以下简称“OECD报告”），就上述问题给出建议，并于2010年将相关建议纳入OECD范本注释，随后，2015年税基侵蚀和利润转移（BEPS）第2项行动计划建议将上述规则从协定注释上升为协定条款，2017年OECD协定范本在“人的范围”条款中正式采纳。此外，2017年6月OECD主导的《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称“BEPS多边公约”）中的“税收透明体”条款也同步采纳了相同表述。
1.合伙企业的协定资格问题
“人”的定义是合伙企业协定适用的前提。OECD范本第一条“人的范围”规定：“本协定适用于缔约国一方或者同时为缔约国双方居民的人。”第三条进一步指出，“人”一词包括个人、公司和其他团体。虽然OECD范本并未明确“人”的范围是否包括合伙企业，但OECD报告建议合伙企业应包含在公司或其他团体中，并已被2017年版的OECD范本和大多数国家所采纳。因此，除非在协定中明确将合伙企业排除在“人”的范围之外，合伙企业通常构成协定意义上的“人”。此外，OECD范本第四条规定，“缔约国一方居民”是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地或者其他类似性质的标准，在该缔约国负有纳税义务的人。这表明仅满足协定意义上的“人”还不足以享受协定待遇，还需具有缔约国居民身份，在该缔约国负有纳税义务。目前，国际上对于合伙企业构成协定意义上的“人”已无异议，但在居民身份认定和纳税义务的判定上，协定更倾向于依照缔约国国内法的相关规定。
2.合伙企业取得所得的协定适用协调
OECD报告对合伙企业适用税收协定提出了三个原则。原则一，当合伙企业在其设立国被视为纳税实体，从而成为该国税收居民时，就合伙企业从缔约国另一方取得的所得，所得来源国应给予该合伙企业协定待遇。原则二，当合伙企业在其设立国被视为税收透明体，从而无法成为该国税收居民时，就合伙企业从缔约国另一方取得的所得，所得来源国应该考虑给予该合伙企业的合伙人协定待遇；前提是合伙人属于合伙企业设立国的居民，且设立国认可这些收入分配至合伙人并由其承担居民纳税义务。若合伙人居民国与合伙企业设立国不在同一国或合伙企业设立国在第三国，只有合伙企业设立国与合伙人居民国都将合伙企业视为税收透明体，且第三国与缔约两国都签署了信息交换协议或者包括信息交换条款的税收协定时，合伙人才能享受所得来源国的协定待遇。原则三，一般情况下，合伙企业是否被所得来源国视为纳税实体，不应对授予合伙人还是合伙企业协定待遇产生任何影响。OECD报告通过限制来源国征税权来解决合伙企业协定适用中的冲突问题。
在实务中，合伙人居民国、合伙企业设立国与所得来源国可能存在税收管辖权的交叉与重叠，合伙人居民国与所得来源国也可能属于同一国。为保护居民税收管辖权，OECD报告又规定了两种例外情况：一是税收协定不得限制所得来源国对本国居民从本国取得所得的征税权；二是税收协定不得限制所得来源国对属于其本国居民的合伙企业从本国取得所得的征税权。
3.合伙人从合伙企业取得所得的协定适用协调
在跨境业务中，合伙人居民国与合伙企业设立国分属不同国家的情形普遍存在，因此，对合伙人从跨境合伙企业取得所得的定性与课税规则有必要进行单独讨论。合伙人从合伙企业取得所得可分为两种情况：一是合伙人按照出资份额从合伙企业分得的利润；二是合伙人由于债权债务关系（如提供贷款、劳务，让渡资产使用权或所有权）而从合伙企业取得的所得。对这些所得如何定性、如何课税以及如何适用协定，各国国内法同样存在差异，OECD报告也给出了建议。
当合伙企业设立国将合伙企业视为纳税实体，而合伙人居民国视其为税收透明体时，缔约双方都应承认合伙企业的纳税主体地位。OECD范本第10条“股息”条款中的股息定义囊括了这种情形，明确股息是指“按照分配利润的公司是其居民的国家的法律，从视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得”。协定采纳了分离原则，明确合伙企业向合伙人的分红应参照合伙企业设立国国内法律确定的股息含义，也要考虑合伙人对合伙企业直接投资至少25%的资本比例限制。对于所得分配的时间，是按照利润产生的年度还是实际分配的年度，同样应参照合伙企业设立国的国内法规定。
当合伙企业设立国与合伙人居民国均将合伙企业视为税收透明体时，对合伙人从合伙企业经营范围内取得的所得，根据OECD范本第5条注释，对于被视为税收透明体的合伙企业而言，其业务由各合伙人执行，或合伙人以合伙企业的名义从事经营活动，对每位合伙人按份享有的所得应按照OECD范本第7条“营业利润”处理。对工程类常设机构是否超过12个月的时间判定上也是从合伙企业层面考虑，如合伙企业构成常设机构，则所有合伙人不论自身参与时间长短，都视为设有常设机构。OECD范本认为，不需要考虑合伙人本身是否参与常设机构的经营活动或者是否对常设机构有支配权，只要合伙企业满足常设机构的认定标准即可。即使合伙人短时间参与或者不参与合伙企业的经营活动，合伙企业通常都应该被视为单个合伙人在该国的常设机构，而合伙人居民国应该按照营业利润给予合伙人税收抵免。
根据OECD范本第7条第1款的表述，按照分配原则将合伙企业的常设机构归属于合伙人，通常是对从事积极经营活动的合伙企业来说的，是否同样适用于投资类合伙企业，尤其是其有限合伙人，国际上仍然存在广泛争议。如英国、荷兰的协定个案判例中，认为有限合伙人取得的所得通常是消极所得，如果不参与合伙企业的经营活动，不应被认定为构成在合伙企业设立国的常设机构。此外，用代理型常设机构的规则来判定境内合伙企业构成境外有限合伙人的常设机构同样存在诸多争议。例外情形是，当合伙企业在其设立国被视为税收透明体，而在合伙人居民国被视为税收实体时，合伙人从合伙企业取得的所得在其居民国并没有纳税义务，当然不应授予其协定待遇，否则会导致双重不征税。
二、我国合伙企业适用税收协定的现状与问题
我国税法把按照中国法律成立的合伙企业视为税收透明体，按照“先分后税”原则，由合伙人履行纳税义务。而对于按照境外法律成立的合伙企业，在《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）上属于非居民纳税人，由境外合伙企业直接履行境内纳税义务。目前，除与个别国家（地区）签署的税收协定（安排）增加了对税收透明体的处理规则外，我国已经生效的103个税收协定（安排）以及2017年6月签署加入但尚未经全国人民代表大会批准生效的BEPS多边公约中，大部分仍未采纳OECD的相关建议，协定适用冲突的协调问题较为突出。
（一）我国合伙企业所得税税收制度
《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税〔2000〕91号）确立了“先分后税”的合伙人所得税制度。《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）进一步明确，合伙企业实现的所得，无论利润分配与否，均按照利润分配原则计算各合伙人的应税所得。其中，法人合伙人缴纳企业所得税，自然人合伙人根据所得的性质分别适用“利息、股息、红利所得”和“个体工商户的生产、经营所得”缴纳个人所得税。2018年最新修订的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》对经营所得进行了列举式定义，明确合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的合伙企业生产、经营的所得属于经营所得。
对于跨境合伙企业，非居民合伙人从依照我国法律在境内成立的合伙企业取得的所得，按照“先分后税”原则，除合伙企业取得的“利息、股息、红利所得”保留原有所得性质传递给自然人合伙人外，其他性质的所得全部归属于利润课税，其范围与OECD范本第7条规定的营业利润等同。
我国《企业所得税法》仅排除了按照我国法律成立的合伙企业，而按照境外法律成立的合伙企业仍属于非居民企业纳税人。具体来说，实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的合伙企业，应按照25%的税率缴纳企业所得税；在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的合伙企业，属于非居民企业纳税人，应按照10%的税率缴纳预提所得税。
因此，目前我国在对合伙企业的税务处理上，纳税义务穿透合伙企业至每一个合伙人，合伙企业的全部所得按照“先分后税”原则归属于不同合伙人，征税方法只是遵循了纳税义务的传递，对所得性质没有遵循“流经原则”，保留所得性质穿透给每一个合伙人，也未对不执行合伙事务的有限合伙人作出差异化的制度安排。另外，我国税法对境内外合伙企业不同的税收处理规则，更易引发对合伙人所得税税收负担不公、协定执行困难的质疑。
（二）我国税法对合伙企业适用税收协定的规定
2018年，国家税务总局发布《关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号，以下简称“11号公告”），明确了我国合伙企业及其他类似实体适用税收协定的原则。依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。而合伙企业是否是缔约对方居民，取决于缔约对方的国内法，不需考虑我国税法的相关规定。
（三）合伙企业为我国非居民企业的税收协定适用
我国对外签订的双边税收协定，通常都在第一条规定了“人”的适用范围：“本协定适用于缔约国一方或者双方居民的人。”在大部分协定中，“人”包括个人、公司和其他团体，通常的理解是合伙企业不是公司，但可归属于“其他团体”，即合伙企业可以被视为协定意义上的“人”。也有部分协定将合伙企业包含在“人”的定义中，如中国与美国、塞浦路斯、肯尼亚等国缔结的协定以及内地与香港特别行政区的税收安排，均明确规定合伙企业属于“人”的范畴（见表1）。然而由上文可知，即使合伙企业属于协定意义上的“人”，能否享受税收协定仍需取决于其是否是缔约对方居民，以及在缔约对方是否负有居民纳税义务，而这通常取决于缔约对方的国内法规定。根据11号公告规定，若合伙企业是缔约对方居民，则与“公司”概念上的非居民企业在享受协定待遇上无差异；若合伙企业不是缔约对方居民，则被视为税收透明体。目前，仅部分税收协定有明确规定，如中法税收协定规定，若该所得在法国税法中被视为由法国居民合伙人取得，则可在我国享受协定待遇，而不需考虑我国税法是否将该所得视为由合伙人取得。从我国协定谈签的立场与路径演进来看，尽管2017年签署的BEPS多边公约没有采纳这一条款，但2018年我国与印度、刚果（布）、西班牙、阿根廷新签署或修订的双边税收协定，以及2019年内地与澳门特别行政区签署的《第四议定书》在“人的范围”第二款中均采纳了OECD范本中的“税收透明体”条款，这预示着我国在新的双边税收协定谈签中开始接纳这一重要原则，以实现协定适用规则上的国际接轨。
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（四）合伙人为我国非居民企业的税收协定适用
对于合伙人为我国非居民的协定适用分为两种情形：一是合伙人通过设立在境外的合伙企业从境内间接取得所得，目前除有“税收透明体”条款的协定下所得可以穿透给符合条件的合伙人外，其他情况下合伙人不能享受协定待遇，而“税收透明体”规则基本遵循了OECD报告的建议，但是对合伙人适用协定中的“股息”和“财产收益”等条款而涉及资本比例的计算没有予以明确。二是合伙人通过设立在境内的合伙企业直接从境内取得所得，根据常设机构的固定性、经常性和营利性等判定特征，合伙企业构成我国境内的常设机构已无分歧，但各合伙人是否应按照分配原则都应被视为设有常设机构？笔者认为，应区分合伙人的性质、参与合伙事务的具体情况以及合伙企业从事的经营活动来综合判定。尤其是对于股权类投资的境外有限合伙人，本身不执行合伙企业事务，除履行出资义务外在华几乎没有经营活动，与直接股权投资取得的消极所得没有区别。若直接将其认定为常设机构，显然违背税收中性原则，也不利于吸引外资；若将其穿透后保留所得性质来征税，则与国内法相冲突。此外，我国国内法也没有将其视为股息性质来处理的相关规定。为鼓励跨境股权投资，遵循税收中性与公平原则，有必要对合伙企业取得的经营所得或投资所得，以及普通合伙人或有限合伙人作区别对待，选择采取穿透所得性质或者对股权类有限合伙人取得所得定性为股息来处理。对于协定适用的资本比例问题，参考OECD范本中股息条款的注释，将合伙人直接持股比例视同该缔约一方居民合伙人通过合伙企业直接持有另一方公司相应的资本比例来处理。
三、相关政策建议
从上述分析可以看出，我国合伙企业在协定适用上存在资格冲突难以协调、所得定性不够明确等问题，无论是国内法还是现行税收协定，对境外合伙企业和合伙人适用税收协定的问题均缺乏明确规定，导致合伙企业这一组织形式在跨境投资上遇到税收障碍。OECD报告给出的建议在消除跨境双重征税、维护税收中性上发挥了积极作用，也有利于促进双向投资，服务我国高水平对外开放。因此，有必要在我国国内法和税收协定的相关规则设计与立场上作出相应调整和创新。
（一）完善和修订国内相关政策
遵从中性与公平原则，有必要在国内法上对合伙人课征所得税作出特殊设计，借鉴“流经原则”对合伙企业纳税义务与所得性质的全部穿透对合伙人征税；或者在现有穿透原则下，设立限定条款对投资类有限合伙人的所得给予特殊规定。建议按照对等原则来确定境外合伙企业的纳税主体资格，即对在其设立国被视为税收透明体的境外合伙企业或者类似实体给予同等税收主体资格待遇。对按照境外法律成立的合伙企业，在对其纳税主体资格认定上采取特殊的判断标准或方法，可借鉴美国的“四要素”以及德国的“类型比较法”等，明确非居民企业合伙人的所得定性与征税规则。鉴于OECD范本认为合伙企业构成合伙人在其设立国的常设机构，为鼓励境外合伙制基金加速投资中国，建议对外商股权投资基金合伙企业采取“半透明实体”征税规则，单方面对投资类合伙企业的协定适用规则作出明确，即符合限定条件的境外有限合伙人不会被认定为常设机构，对其从合伙企业分得的所得视同股息性质的所得处理。此外，对合伙企业或合伙人协定适用的具体规则，如资本比例计算、所得性质、所得来源、收入确认时间以及我国税收居民从境外合伙企业取得所得的抵免问题也都应一一予以完善。
（二）建议在税收协定谈签中增加“税收透明体”条款
我国目前已经签订的税收协定（安排）中，仅与个别国家（地区）的协定中有专门的“税收透明体”条款，BEPS多边公约中的相关条款还有待落地。当前，我国仍处于加快“走出去”步伐的阶段，为积极参与国际税收合作，对接国际规则，在未来的税收协定谈签中，建议在综合权衡国际税收利益基础上，选择符合我国长期利益的税收立场，在协定缔约双方对等的情况下，逐步通过双边商谈的形式在新谈签协定中加入“税收透明体”条款。此外，为解决缔约双方对合伙企业定性冲突引发的协定资格问题，可以在协定中增加特别条款来赋予合伙企业完全或部分协定资格。同时，应在协定谈签中增加利益限制条款或主要目的测试条款，以防止“税收透明体”条款而引发的协定滥用。
（三）强化反避税立法与监管
随着我国金融市场的逐步开放以及跨境新兴金融工具的蓬勃发展，跨境资本与股权投资激增，跨国企业利用合伙企业等“税收透明体”组织形式，以及各国合伙企业税制差异和征管漏洞，加之广泛的国际税收协定网络，达到避税甚至双重不征税的效果，造成侵蚀我国税基的风险逐渐增加。建议在国内法中引入BEPS第2项行动计划（消除混合错配安排的影响）的反错配规则，同时，将“税收透明体”等实体或安排纳入受控外国企业管理主体，完善合伙企业、信托和基金等“税收透明体”的反避税规则，克服现行反避税条款立法涵盖性不足的缺陷。加强“税收透明体”的反避税管理，利用国际税收信息交换协议等手段，依靠国际税收合作，联合打击国际逃避税。
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第8期）
