美国国内收入局怎样“管”虚拟货币

虚拟货币自诞生以来已获得较为广泛的应用和发展。截至2020年，其所代表的资本规模已超过3460亿美元。由于虚拟货币具有缺乏集中控制、匿名性、估值困难、兼有金融工具与无形资产混合属性等特点，加之其所依据的基础技术和资产形式持续飞速发展，虚拟货币的税务管理问题引发了各国税务部门的担忧。本文总结了美国国内收入局（IRS）对虚拟货币的税收管理经验。

美国的虚拟货币税收政策

税收属性界定。一种观点认为，虚拟货币具有金融性和流通性，应视为货币；另一种观点认为，虚拟货币仅是在一定程序范围内为便利流通而设置的交换媒介，且不具有法偿性等货币属性，应当视为特定的虚拟商品。IRS于2014年发布的《美国国内收入局虚拟货币指南》规定，将比特币等虚拟货币视为资产而非货币，因此其应适用财产交易的一般税收原则。

会计处理与估值。目前大多数国家参照国际财务报告解释委员会（IFRIC）的指引，将虚拟货币归类为“商誉以外的无形资产”。美国未明确虚拟货币的资产分类，但IRS对虚拟货币在不同场景下如何分类用于会计目的进行了指引。

IRS援引《国内收入法典》，要求纳税人记录和保存虚拟货币销售、交换或其他处置信息及其公允市场价值。根据美国国内收入局2014年发布的指南：（1）如果虚拟货币在交易所上市，则根据交易所的标价确定其公允市场价值；（2）如果纳税人通过点对点交易或其他未通过虚拟货币交易所进行的交易接收虚拟货币，则虚拟货币的公允市场价值取决于记录在分布式账本上的交易日期和时间；（3）如果纳税人以商品或服务换取虚拟货币，且该虚拟货币不在任何交易所交易，也没有公开的价值，那么收到的虚拟货币的公允市场价值等于交易发生时为虚拟货币所交换的商品或服务的市场价值。

对于纳税人多次购买并处置同一种虚拟货币的情形，如纳税人能够提供交易记录信息、与交易单位相关的唯一标识符（如私钥、公钥和IP地址）和持有期限等，可以自行选择出售的虚拟货币单位；否则，采用按时间顺序排列的“先进先出”（FIFO）特定估值法。对于“挖矿”等虚拟货币创建的估值问题，IRS规定需从获得虚拟货币之日起，以美元确定开采虚拟货币的公允市场价值。否则，即便计算过程十分复杂，该虚拟货币的价值也只能基于生成虚拟货币的成本（包括电力成本）。

不同场景下虚拟货币的税务处理

虚拟货币的应税事项涉及其创建、持有、交易、处置转让等不同环节和场景。

IRS认为“挖矿”取得虚拟货币即构成第一次所得税应税事项，创建虚拟货币的纳税人必须在取得时按当日的虚拟货币公允市场价值计入应纳税收入总额中，与获得收入相关的费用可以进行扣除。如果“挖矿”行为不是出于个人目的（偶尔发生），而是出于商业目的（经常性），则从“挖矿”行为中获得的净收入按照自营职业收入相关规定纳税。

仅购买或持有虚拟货币不构成应税事项。

对于虚拟货币的处置，根据是否获取对价分为有对价处置与无对价处置。有对价处置可以分为三类：（1）以虚拟货币交换法定货币，若该笔交易在卖出时是短期交易（持有少于1年），则视为常规收入，与纳税人其他收入合并申报。如果界定为长期交易（持有超过1年），则视为资本利得计算所得税。（2）以虚拟货币交换其他虚拟货币或加密资产，税务处理同上。（3）雇主使用虚拟货币给员工支付工资，须在W-2报税表单上报告，并预提联邦所得税和工资税。纳税人收到虚拟货币作为商品或服务对价时，应按照收到当天的虚拟货币公允市场价值（美元）计入应税收入。使用虚拟货币向独立承包商和其他服务提供商支付款项，支付方须按照自雇税纳税规则，预扣税款，填写1099类报税表单，报告纳税信息。无对价处置主要包括馈赠、继承、丢失与被盗。金额低于1.5万美元的赠与不属于应税事项。对于金额超过1.5万美元的赠与，受赠方在接受赠与时不构成纳税事项，直到受赠方以出售、交换等方式处置该虚拟货币时，才构成应税事项。受赠方的纳税依据既取决于所赠与虚拟货币的价值，也取决于受赠方最终是以收益方式还是损失方式处置该虚拟货币。捐赠给慈善机构无须确认资本收益或损失，并可以从其他收入中扣除。

美国对虚拟货币的税收监管举措

近年来，面对虚拟货币的快速发展，美国从纳税申报、信息收集、税收稽查等方面入手，不断加强对虚拟货币的税收监管。

督促纳税人及时申报虚拟货币收入。2019年7月，IRS首次向虚拟货币的持有人发出信函，督促其及时提交过往持有虚拟货币期间的个人所得税申报表。2021年，美国在纳税申报表主表第一行的首要位置增加了“是否持有虚拟货币和交易”的问答必选项，要求纳税人诚实回答。2021年3月，IRS向持有比特币等虚拟货币的纳税人再次发出在申报表上申报虚拟货币收入情况的提醒函。

扩大虚拟货币交易信息的收集范围。2021年5月5日，IRS获得美国联邦法庭授权，可以收集所有价值2万美元以上的虚拟货币相关信息，包括持有人信息和交易信息等。2021年5月20日，美国财政部宣布，正在采取措施打击加密货币交易涉及的逃税等非法活动，并要求所有价值1万美元或以上的加密货币交易都要向IRS报告。8月10日，美国参议院通过《基建投资与就业法案》，明确规定了平台交易的申报责任，要求加密货币的中介人向IRS报告所有交易信息。法案对于中介人的定义扩展到“任何代表其他人促成数字资产交易和转移的人或者平台”。

加大对虚拟货币逃税行为的稽查力度。仅在2020年，IRS犯罪调查部门开展打击利用加密货币进行税收犯罪的执法案件数量超过了过去10年的总和。2021年5月，IRS与加密税务服务提供商TaxBit签订合同，TaxBit将根据IRS的要求汇总交易数据，并为加密货币交易提供审计服务，以核实纳税人报告的加密货币交易数据的准确性。

加强对虚拟货币税收监管需关注的问题

总结IRS的做法，对虚拟货币制定税收政策并加强税收监管，应充分考量以下几方面问题。

明确虚拟货币的税收属性及所得税纳税义务发生环节。建议将虚拟货币的税收属性定义为虚拟资产。同时，根据虚拟货币的“生命周期”确定其所得税纳税义务发生环节：纳税义务将主要发生在虚拟货币的处置（包括转让和兑换）环节，其他则产生于虚拟货币的创建（如“挖矿”）环节，而持有环节一般不会引发纳税义务。

密切关注欧盟对虚拟货币的增值税处理。欧盟通过法院判例等形式，对虚拟货币的增值税处理提出了一些指导原则：对虚拟货币与法定货币之间的相互兑换无须缴纳增值税；使用虚拟货币获取商品或服务时，应视为增值税的应税销售行为，而非以物易物。此外，除法国外，大多数欧盟国家将通过“挖矿”取得虚拟货币的情形排除在增值税征税范围之外。

及时制定和更新虚拟货币税收征管指南。由于支撑虚拟货币的基础技术持续快速发展，虚拟货币领域的新兴问题层出不穷，有关虚拟货币的税收指南应对此保持密切关注并及时更新，力争在虚拟货币领域实施税收“精准监管”。