OECD关于数字经济税收挑战双支柱解决方案的声明及简析

作者：LuckyTown戎  来源：iTax与生活周  日期：2021年10月11日 

OECD于10月8日发布了《关于数字经济税收挑战双支柱解决方案的声明》，与7月份声明相比，本次声明进一步明确了双支柱方案的关键事项。至此，双支柱方案内容基本完备，核心标准与比率也全部设定，但一些关节细节仍有待于细化明确。支柱一方案明确：分配给市场国的利润总额(数额A总额)为剩余利润的25%；基于披露的财务报告，如果跨国企业业务分部(如事业部、产品线)财务指标符合方案门槛适用标准，新征税权同样适用于该分部；以多边公约形式确认新征税权。支柱一方案依赖于现行转让定价规则，引入的新征税权不可避免地与前者发生重叠，为解决两种征税权的重叠，支柱一方案引入了“营销与分销利润安全港”概念，这是解决征税权重叠和确定数额A的关键，但目前与其相关的计算机制仍需要进一步细化。支柱二方案明确：最低税率标准为15%，公式化的实质性活动扣除标准及过渡期扣除标准。本次声明具体内容如下：

一、支柱一方案

1. 适用标准与剩余利润再分配比率

方案适用于全球年营业额超过200亿欧元、利润水平超过10%(税前利润/收入)的跨国企业。OECD将在协议生效7年后对执行情况进行评估，在方案成功实施的前提下(尤其是数额A)，营业额门槛标准将进一步调低至100亿欧元。纳入适用范围的跨国企业剩余利润的25%(数额A总额)将分配给市场国，重分配的剩余利润依据归源于各市场国的收入比重在市场国之间进行分配。值得注意的是，声明指出，在特殊情况下，根据跨国企业披露的财务报告，如果其业务分部财务指标达到方案适用标准，该业务分部也将适用本规则。以Amazon为例，其2020年销售额为3860亿美元，利润率为6.3%。根据方案适用标准，Amazon整体利润率水平虽未达到10%标准，但如果其某业务分部的销售额与利润率都达到了适用标准，方案规则同样可以适用于该业务分部。采掘业与受监管的金融服务业免于适用本方案规则。

2. 新征税权与多边公约(Multilateral Convention，MLC)

OECD建议以多边公约(MLC)形式确认新征税权(市场国数额A)，以便各国在方案生效期限之前将“新征税权”纳概念入国内法。MLC可以为所有参与国提供一个平台或框架，从而确保参与国之间既使没有双边税收协定，数额A机制也能得到有效执行。MLC包括：确定与分配数额A的必要规则；简化的管理程序、信息交换程序以及争议预防与具有强制和约束力的解决机制(对与数额A相关适用选择性约束力争议解决机制的国家给予适当的减免，以确保数额A应用的一致性与确定性以及与数额A相关事项的确定性)。MLC不会影响现有税收协定，这些协定仍继续适用于数额A以外的跨境税收事项，但MLC可以在必要的范围内解决现有协定不一致的问题，以使数额A机制生效。

OECD/G20包容框架组织(IF)已授权数字经济工作组(TFDE)进一步明确数额A相关规则(如消除双重征税、营销与分销利润安全港规则)，以及制定MLC并协商有关内容，从而使所有对声明作出承诺的国家都能加入MLC。对MLC的态度，最值得关注的国家是美国，其可能更倾向于双边税收协定的修订而不是多边公约。

3. 剩余利润分配的联结规则与收入来源规则

市场国能够参与剩余利润分配的前提条件是，跨国企业在该市场国的经营必须达到联结关系标准，联结关系依据跨国企业在该市场国的销售收入绝对数是否达到联结关系标准确定。跨国企业在市场国取得不低于100百万欧元收入即认为构成联结关系。对于经济规模较小的经济体(GDP总额低于400亿欧元)，联结关系标准为25万欧元。

跨国企业在某一特定市场国的收入需要依据收入来源规则确定，该收入应当归源至产品或服务被使用或消费的终端市场国。适用跨国企业根据收入来源规则将其取得的收入归源于各市场国，然后根据各市场国的收入份额在其间分配剩余利润即得到各国的数额A。适用跨国企业应当基于具体事实与条件，以可靠方法应用收入来源规则。对于某些特别类型交易，OECD将进一步制定有关收入来源规则。

4. 税基的确定以及数额A与数额B

适用跨国企业需要依据财务会计所得，经少量调整确定其相关利润或损失，并且允许损失向后结转，但声明并未明确损失结转方式及年限。适用跨国企业剩余利润的25%(数额A总额)将重分配给市场国，其中“剩余利润”是指跨国企业合并利润中超过营业收入10%的部分。重分配给市场国的剩余利润(数额A总额)以收入为分配因子，在构成联结关系的市场国之间分配剩余利润(归属于特定市场国的数额A)。

数额B是跨国企业关联实体在各国从事营销与分销活动的回报部分，该回报的确定仍基于独立交易原则(ALP)，但为简化转让定价管理，将营销与分销活动回报率基准设定为10%，也即如果跨国企业在某国的关联实体从事基准范围内的营销与分销活动，该活动回报即为收入的10%。数额B是一关键数据，其总额用于确定剩余利润，跨国企业关联实体在某特定国家的数额B用于确定“营销与分销利润安全港”上限。

5. 营销与分销利润安全港

“营销与分销利润安全港”概念及计算机制是方案的核心内容，该概念实际上为剩余利润再分配给市场国的数额设定了上限。该概念的引入用于解决新征税权与现行征税权(转让定价规则)的重叠问题，征税权的重叠会使分配给市场国的利润高于其应获取的回报，或者说现行转让定价规则已有效分配全部或部分回报，重分配的数额A部分使得总体回报高于应获取的回报，并且，重叠利润部分在在该国被双重征税。因此，最后重分配给市场国的数额A仍需要根据此上限进行调整，多计利润的市场国实体(也称为“支付实体”)需要向少计利润的市场国实体支付数额A。【“营销与分销利润安全港”计算示例可参见文章：当谈到OECD双支柱方案与美国税改计划，我想到了什么？(二)   —如何在双支柱方案框架下应用转让定价规则】。

6. 消除双重征税与税收确定性

适用跨国企业将受益于争议预防与解决机制，可以具有强制和约束力方式解决所有与数额A有关的双重征税问题，包括转让定价与营业利润争议(数额B部分)以及前述征税权重叠引发的双重征税问题。对于一些发展中经济体(符合推迟BEPS行动14同行评审1，且没有相互协商程序(MAP)争议或处于低水平)，如果争议只涉及数额A事项，该发展中经济体可以适用选择性约束力争议解决机制，并且这些经济体是否适用该选择性机制需要定期审查。

7. 方案实施与停止单边征税

制定落实数额A的多边公约(MLC)，并于2022年开始签署，2023年开始执行支柱一方案。MLC将要求所有签署方废止所有数字服务税及其他有关类似机制，并且承诺未来也不会引入此种机制。并且，自2021年10月8日起至2023年12月31日或MLC生效之前，各国不会对任何企业征收新颁布的数字服务税或其他有关类似机制。OECD将签署MLC与废止单边征税行为进行捆绑，可以迫使美国放弃通过双边协定修订途径落实方案的意愿。

二、支柱二方案

支柱二方案框架主要包括以下内容：

①全球反税基侵蚀规则(GloBE)，包括所得纳入规则(Income Inclusion Rule，或IIR)与低税支付规则(Undertaxed Payment Rule，或UTPR)。前者可以就集团组成实体低于最低税率标准的差额部分对母公司进行征税；后者在IIR未能对集团组成实体的低税所得征税的情况下，可以拒绝税收扣除或要求进行对等调整；

②基于协定的负税规则(Subject to Tax Rule，或STTR)，该规则允许来源国对某些低于最低税率的关联方支付(如利息、股息)征收有限的来源地税收，该来源地税收是GloBE所涵盖的可抵免税收。

GloBE具有通用方法地位，包容性框架(IF)成员可以不采纳该规则。但如果采纳，他们应当以与支柱二方案规定相一致的方式实施与管理。同时，接受其他IF成员对GloBE的应用，包括对规则适用顺序以及安全港应用所达成的协议。

1. 适用门槛标准与最低税率标准

GloBE适用于满足国别报告(BEPS项目行动13)确定的7.5亿欧元门槛标准的跨国企业。对于跨国企业总部所在国，即使跨国企业没有达到门槛标准，这些国家也可以自主决定是否对跨国企业适用IIR规则。跨国企业的最终母公司如是政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金或投资基金将排除在适用范围外。符合OECD《协定范本》的“国际航运收入”定义标准的收入也排除在适用范围外。

适用于所得纳入规则(IRR)与低税支付规则(UTPR)的最低税率标准为15%，适用于负税规则(STTR)的最低税率标准为9%。来源国可以对低于该最低税率标准的关联方支付(如利息、股息等)差额部分进行征税。

根据美国众议院筹款委员税收建议稿及参议院国际税收改革框架讨论稿【参见文章：简评美国参议院财政委员会《国际税收改革框架讨论稿》】，目前最新GILTI建议税率为16.5625%(基于建议的26.5%企业所得税率)，并按国别确定实际税负，以履行对方案的承诺。

2. 有效税率检验

有效税率检验是GloBE的核心环节，只有当跨国企业的有效税率低于最低税率标准时，母公司所在国才能依据GloBE对税负差额部分征税。有效税率检验应按国别进行计算，这与方案按国别适用相一致。有效税率为通用定义的涵盖税收与税基的比率，其中的税基是以财务会计收入为基础，经少量调整得到。根据STTR规则征收的税收，在计算出于GloBE目的有效税率时，应当计入涵盖税收(分子)中。此外，对于现行的股息分配税收体系，如果收益在3-4年内进行分配，且已按照不低于最低税率标准征税，则不会产生额外税收责任。

3. 公式化的实质性活动扣除

公式化的实质性活动扣除旨在将实质性活动的固定回报排除在GloBE的适用范围之外，从而使GloBE聚焦于“超额收入”部分。具体扣除标准及过渡期安排为：扣除标准为有形资产与工资账面价值的5%；过渡期为10年，起始年度按照有形资产账面价值的8%、工资账面价值的10%扣除，前5年有形资产与工资逐年递减0.2%的扣除，后5年有形资产扣除逐年递减0.4%、工资逐年递减0.8%。跨国企业在某特定国家收入低于1000万欧元，且利润不足100万欧元，该国可适用最小免除规则(de minimis exclusion)免于适用GloBE。

4. GloBE的两个规则考量

GloBE包括所得纳入规则(IIR)与低税支付规则(UTPR)。对于持股低于80%的情形，IIR基于自上而下分配方法分配的补征税款适用所有权分配规则，即最终母公司所在国实际补征税款为：如100%持股应补征的税款与实际持股比例的乘积。UTPR从低税组成实体补征税款，低税组成实体包括那些位于最终母公司所在国的实体。此外，GloBE规定，处于国际化经营初始阶段的跨国企业可免于适用UTPR。其中，“处于国际化经营初始阶段的跨国企业”是指境外有形资产不超过5000万欧元，且在不超过5个境外管辖区域运营的跨国企业。免于适用UTPR仅限于跨国企业首次纳入GloBE适用范围后的5年期间。对于那些在GloBE开始生效时就纳入GloBE适用范围的跨国企业，5年期限从UTPR生效的时点开始计算。

5. 方案的实施

声明要求，支柱二方案应于2022年完成立法，并于2023年生效，UTPR立法应在2024年生效。

目前，136个IF成员(共140个成员)已加入本声明，双支柱方案进程即将进入新阶段。