应对经济数字化税收挑战的关键一步

作者：励贺林 姚丽   来源：中国财经报  发布时间：2021年10月12日

　　10月8日，经济合作与发展组织（OECD）在其官方网站发布《声明》称，占全球经济总量90%以上的136个国家和地区已同意国际税收制度改革的“双支柱”方案。毋庸置疑，这一具有里程碑意义的协议，将对全球各国的经济社会发展产生全面而深远的影响。

　　“支柱一”在新征税权（金额A）与市场国之间设立一个“新联结度”，即要求适用范围内跨国企业集团源自某一市场国的营业收入不低于100万欧元；对于GDP低于400亿欧元的国家，营业收入不低于25万欧元。《声明》给出了确定金额A的关键核心技术指标，即适用范围内跨国企业集团超过10%的利润被定义为剩余利润，剩余利润的25%被确定为金额A，作为分配要素在市场国之间进行税收分配。如果适用范围内的跨国企业集团的剩余利润已经在市场国被征税，将采用安全港规则限制对金额A重复征税。

　　《声明》重申具有强制约束力的税收争议预防和解决机制将涵盖与金额A相关的所有事项，包括转让定价和营业利润的争议。只有那些推迟执行BEPS第14项行动计划同行评议且没有或很少有相互协商程序（MAP）争议的经济体，可以考虑是否选择具有强制约束力的机制来解决涉及金额A的税收争议，这意味着“支柱一”方案将在最大范围内以具有强制约束力的机制予以实施，以保证方案的可操作性。

　　《声明》提出，OECD计划在2022年内提交一套有强制约束力的多边公约和“支柱二”规则样本，以便各国将新方案纳入各自的国内税法，确保“双支柱”方案在2023年顺利实施。其中，多边公约将要求各方完全废除数字服务税或其他类似的单边税收措施，并承诺从2021年10月8日起至2023年12月31日，或多边公约生效前的这段时期内，所有国家不会对任何公司征收新颁布的数字服务税或其他类似单边税收措施。

　　对于“支柱二”，《声明》明确将全球最低税税率设定为15%，而不是之前的“至少为15%”。去除了“至少”（atleast）两个字，主要是美国为了说服爱尔兰同意加入协议，在此做出了让步。“支柱二”方案下的全球最低税的适用范围是年营业收入超过7.5亿欧元的跨国企业集团，税基将依据BESP第13项行动计划的国别报告数据，OECD预计全球最低税将为各国带来每年约1500亿美元的额外税收收入。

　　“支柱二”包括两项联系紧密的、需要嵌入各国国内税法的规则，一项是“所得纳入规则”（IIR），该规则就集团内某公司主体的低课税情况，采用由上而下的方法向母公司征收补足税（top-uptax）；另一项规则是“欠税支付规则”（UTPR），该规则针对母公司未采用IIR的情况，由低课税公司主体的所在国拒绝扣除或要求相应调整，UTPR是对IIR的有效补充。这里的“低课税”是指按照国别原则计算的有效税率低于15%的情形，这两项规则共同构成“支柱二”方案的全球反税基侵蚀规则（GloBE），就其实施效果而言，也可称其为全球最低税规则。此外，“支柱二”还包括一项基于税收协定的“应予征税规则”（STTR），STTR的最低税税率被确定为9%。《声明》重申不强制要求BEPS包容性框架成员采用GloBE规则。

　　同时，《声明》对“实质经营固定回报的扣除”做了重要补充，GloBE规则将提供一项公式化的排除方法，排除金额按照有形资产和工资账面价值的5%允许扣除，并且设定一个10年的过渡期。同时，对于年营业收入低于1000万欧元且利润低于100万欧元的经济体，GloBE规则还将提供最低限度扣除。而对于备受关注的美国GILTI规则，《声明》只是重申GloBE规则将与GILTI共存，并没有给出具体实施指南。

　　《声明》具有重要的里程碑意义，将“双支柱”方案中若干关键核心技术指标最终敲定下来，朝着应对经济数字化税收挑战达成全球共识解决方案的目标迈出了关键一步。

　　笔者认为，“双支柱”方案具有三个重要特征。第一，承认基于需求端的用户参与对价值创造的贡献，放弃传统的独立交易、独立实体等原则，以公式化方法向市场所在地（市场国）分配新征税权（金额A），这是对运行近百年的现行国际税制体系的重要突破。第二，以全球最低税应对全球税率逐底竞争，这将使各国国内税法面临重大调整，影响各国经济政策的走向。第三，以双边协商为基础的税收争议解决机制将被具有强制约束力的多边税收治理机制代替，不排除未来将建立多边参与的国际组织或机构来主导“双支柱”的运行，这就需要让渡一定的国家税收主权，对税收的征管方和纳税人都将产生深远影响。

　　（作者单位：天津商业大学会计学院、天津理工大学管理学院)