国别报告：帮助税务风险评估告别“管中窥豹”

来源：中国税务报  2021年10月20日  作者：李韩立

10月8日，经济合作与发展组织（OECD）召开税基侵蚀与利润转移（BEPS）包容性框架大会，发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称《声明》），形成国际税收规则改革的基本框架。《声明》提到，支柱二全球反税基侵蚀规则适用于满足国别报告报送门槛的跨国企业集团。根据支柱二现有规则设计，除用于确定支柱二适用范围外，国别报告还作为跨国企业集团的现有信息，成为支柱二“安全港”设计的依据。《声明》中谈到的国别报告是什么？笔者试从以下几个方面给大家作介绍。

国别报告“长啥样”？

国别报告机制设计的初衷，是给税务机关提供一个全新的转让定价风险评估工具，通过透视跨国企业集团全球经营财务数据，筛查企业在开展经营的各税收管辖区（以下简称“辖区”）内可能存在的跨境税收风险。

2015年BEPS项目第13项行动计划要求，合并集团收入在7.5亿欧元以上的跨国企业集团报送国别报告，以向税务机关披露跨国企业集团所有成员实体的全球所得、税收和业务活动的国别分布情况。

国别报告共有3张表格，表一为所得、税收和业务活动国别分布表，跨国企业集团需要分辖区填报非关联方收入、关联方收入、总计收入、税前利润（亏损）、已缴纳企业所得税、本年度计提的企业所得税、注册资本、留存收益、雇员人数、有形资产（除现金及现金等价物之外）。通常情况下，企业需要报送加总数据，即将同一辖区内各成员实体数据进行简单加总，而不是消除关联交易影响后的合并数。表二为跨国企业集团成员实体名单，跨国企业集团需要填报每个辖区所有成员实体名单（包括子公司及独立编制财务报表的常设机构），并勾选成员实体的主要业务活动。主要业务活动包括研发、持有或管理无形资产，采购，生产制造，销售、市场营销或分销，行政、管理或支持服务，向非关联方提供劳务，集团内部融资，金融服务，保险，持有股份或其他权益工具，非营运企业及其他。对于注册成立地与税收居民所在辖区不同的成员实体，也应在表二中予以注明。表三为附加说明表，跨国企业集团如在表二成员实体主要业务活动中勾选“其他”，需要在表三中说明“其他”业务活动的具体内容。此外，跨国企业集团还需说明其编制国别报告使用的数据来源（例如，集团合并财务报表、成员实体单体财务报表等），以及汇率。

国别报告怎么报？

国别报告以跨国企业集团的合并财务报表为基础，合并财务报表主体为跨国企业集团的最终控股企业（又称“最终母公司”，以下简称“UPE”）。国别报告通常由UPE代表跨国企业集团在其税收居民辖区报送，再由UPE辖区基于辖区间信息交换协议，将国别报告交换至跨国企业集团子公司所在辖区。若子公司所在辖区无法通过信息交换从UPE辖区取得境外跨国企业集团的国别报告，可通过国内立法直接向辖区内子公司收取国别报告，该方式被称为国别报告的“本地报送”。但国别报告“本地报送”启动有其特定条件，主要是以下3种：一是跨国企业集团UPE在其居民辖区没有报送国别报告的义务；二是虽然UPE辖区与子公司所在辖区均为多边协议签署辖区，但双方之间的国别报告交换关系尚未建立；三是交换出现了系统性失灵，且子公司所在辖区已将该情况告知UPE辖区。

我国发布了《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号），建立了国别报告报送机制，要求合并营业收入超过55亿元且最终控股企业为中国居民企业的跨国企业集团向我国税务机关报送国别报告。国别报告数据的报送，通过年度企业所得税汇算清缴关联申报完成。

国别报告怎么换？

国别报告跨辖区信息交换有2种方式：一是基于《多边税收征管互助公约》，签署《国别报告多边主管当局间协议》，并选择有意向的交换伙伴。两个协议签署辖区如果互有交换意向，就可在匹配成功后建立交换关系，目前共有90个辖区签署了多边协议；二是基于双边税收协定和情报交换协定，签订《国别报告双边主管当局间协议》。美国是目前唯一仅通过双边方式签署信息交换协议的辖区。

自我国2016年签署《国别报告多边主管当局间协议》以来，共与79个辖区建立了双边交换关系。79个辖区中，有15个辖区为非互惠辖区，即这些辖区仅对外交换国别报告，但不从其他辖区收取国别报告。

国别报告怎么用？

与传统的税收数据相比，国别报告具有其独特优势。较之以往局限于一国的信息，国别报告为税务机关提供了跨国企业集团全球运营的信息。税务机关可利用国别报告进行横向及纵向的比较，分析跨国企业集团的全球架构与安排，识别转让定价风险。由于国别报告的报送囊括了占全球收入90%以上的跨国企业集团，各辖区也可通过分析国别报告汇总数据，进行税收政策效应分析。简而言之，国别报告为税务机关的风险评估工作提供了全新的可能性，从“管中窥豹”时代跃升至一览跨国企业集团全球运营全貌的时代。

但也应注意到，根据BEPS第13项行动计划的要求，对于国别报告数据的使用，尤其是通过信息交换取得的国别报告数据，各辖区应严格监控和管理，限制数据的知悉范围，确保数据仅用于税务机关高层次的转让定价风险、BEPS风险分析，以及经济影响分析。国别报告数据不能在未作可比性分析和功能风险分析的情况下直接用于关联交易定价。国别报告数据本身并不构成转让定价是否合理的结论性证据，而是应将其与主体文档、本地文档、关联申报信息、外部数据库等其他信息结合，再予以分析。税务机关也不应直接使用国别报告数据对纳税人作出基于全球公式化分配的转让定价调整。

为协助税务机关更加有效地使用国别报告，OECD开发了《国别报告有效税收风险评估手册》，并推出了国别报告风险评估评定工具，供各辖区取用。OECD还推出了国际税法遵从保障计划（ICAP）。ICAP是一个以自愿参与和多边合作为基础的风险评估和保障项目，旨在通过高效、协调和透明的方式，增强税企合作。ICAP通常由跨国企业集团UPE所在辖区主导，跨境业务覆盖辖区在自愿基础上共同参与。税务机关通过审阅纳税人提供的包括国别报告在内的转让定价文档、与纳税人访谈等方式，评估企业的国际税收风险。虽然ICAP不具有法律约束力，但参与ICAP的辖区将向跨国企业集团出具风险评估结论，在确认其税收风险处于低水平的基础上，跨国企业集团将在后续年度获得一定程度的税收确定性。

（作者单位：国家税务总局国际税务司）