69号文明确关联关系兜底条款判定后的转让定价税务风险及应对思路

作者：思迈特财税国际税收服务团队

日期：2021年12月2日

2021年10月12日，国家税务总局下发了《关于进一步深化税务领域“放管服”改革 培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发[2021]69号，以下简称“69号文”），明确在“放管服”激发市场主体活力的同时，优化税务执法和监管，维护公平公正税收环境，其中在第二条第（九）项明确要“严格执行关联申报要求”。即“认真落实《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料有关事项的公告》（2016年第42号，以下简称“42号公告”），企业与其他企业、组织或者个人之间，一方通过合同或其他形式能够控制另一方的相关活动并因此享有回报的，双方构成关联关系，应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报。”之前我们就分析过了，69号文不是提出一种新的关联关系判定标准，而是对42号公告关联关系判定兜底条款在征管实务中如何界定进行明确而已，详见2021年11月3日TPPERSON微信公众号推送的《严格执行关联申报要求，税务总局对关联关系判定兜底条款进行明确》一文。需要特别强调的是，69号文不只是针对VIE架构，还包括“其他形式”的合同控制方式，比如共同参与项目研发、承包工程、设计劳务或为其他企业共同提供物资采购、营销等重大经营活动，或者出于竞赛需要，双方共同垄断市场和影响市场选择和定价，共同开发石油或矿藏、合营企业等等，只要一方通过以上“其他形式”对另一方相关活动实施控制，并获得相应回报，双方就构成关联关系。

69号文明确关联关系兜底条款判定后，企业会有哪些转让定价风险？应如何应对呢？

一、履行关联申报义务

根据42号公告规定，企业发生关联业务往来，应按规定进行关联申报。即填报《企业年度关联业务往来报告表》（2016版，共22张表）。69号文发布后，针对企业上述特殊业务模式构成关联关系的，如其在报告年度所属期间内发生关联交易，应在企业所得税年度汇算清缴时进行关联申报，披露关联方的基本信息以及双方之间发生的各类关联业务往来的类型、金额等事实情况。另外，对于属于填报国别报告范围内的企业而言，在报送年度关联业务往来报告表时，还应当填报6张国别报告表，在填报国别报告时需要留意纳入集团合并财务报表范围内的属于集团的成员实体，其信息应当被汇总到国别报告披露的内容中。

1、69号文明确关联关系兜底条款判定后企业可能形成哪些关联交易类型

根据42号公告规定，关联交易类型包括：有形资产所有权/使用权的转让、无形资产使用权/所有权的转让、金融资产转让、劳务交易、资金融通等五种类型。69号文发布后，其扩大了42号公告关联关系判定兜底条款的范围，企业发生共同参与项目研发、共同参与工程承包、VIE协议架构等业务模式交易的，将被税务机关认定为关联交易。以上各业务模式可能会形成的关联交易类型小结如下表：

注：资金融通及金融资产转让在每一种业务模式下均可能发生。

69号文发布后，企业应根据其关联交易的实际情况，准确界定关联交易类型（比如共同参与项目研发，应根据合同及发票开具的内容，准确界定其关联交易究竟是劳务交易还是无形资产交易），并按关联申报表的填报要求进行填报。

2、以前年度没有进行关联申报应如何处理

如果上述企业没有就其以前年度该特殊业务模式构成关联关系履行关联申报义务，应如何处理？

案例：深圳A公司在开发某项生物技术上一直没有取得突破，于是A公司与新加坡B公司签订一份共同研发该生物技术的合同，合同约定，该生物技术研发成功后，所有权归A公司所有，B公司则每年获得人民币5000万元的补偿。2020年度，A公司根据合同规定，向B公司支付服务费用人民币5000万元。69号文发布前，由于深圳A公司与新加坡B公司在股权关系、资金借贷关系、特许权关系、购销及劳务关系、任命或委派关系、亲属关系等方面上都不满足关联关系的判定标准，A公司认为B公司并非其关联方，因此在2021年汇算清缴时并未就其与B公司的交易进行关联申报。69号文发布后，税务机关将根据“一方通过合同或其他形式能够控制另一方的相关活动并因此享有回报的”规定（对42号公告关联关系兜底条款的明确），判定A公司和B公司构成关联关系，要求A公司就其与B公司的交易履行关联申报义务。在这种情况下，A公司应如何处理？

案例分析

《企业年度关联业务往来报告表》的填报包括以下三种情形：“正常报告”、“更正报告”和“补充报告”。其中：正常报告是指报告期内，企业第一次年度报告为“正常报告”；更正报告是指报告期内，企业对已报告内容进行更正的为“更正报告”；补充报告是指报告期后，由于企业自查、主管税务机关评估等发现以前年度报告有误而更改报告为“补充报告”。因此，我们建议A公司应针对其与B公司的关联交易进行关联申报（补充报告），以下我们分两种情形进行分析：

情形1，如果A公司还有其他关联交易，已经按42号公告规定在汇算清缴时进行关联申报，只是漏报其与B公司之间的关联交易，则A公司只需在补充报告中增加其与B公司之间关联交易的相关内容，包括：在关联关系表中增加B公司的有关情况；在关联劳务表中增加填报其与B公司关联劳务的金额、关联交易内容等；在对外支付款项情况表中填报其对B公司支付款项的情况；在境外关联方信息表中按规定填报一张B公司的基本信息等等（假设A公司不满足国别报告要求，下同）。

情形2，如果A公司除了其与B公司的关联交易之外，没有其他关联交易，则A公司需要按42号公告的规定进行关联申报（补充报告），除了填报三张必填表（报告企业信息表、汇总表、关联关系表）外，还需要填报情形1中所提到的各张表，比如关联劳务表、对外支付款项情况表、境外关联方信息表等。

二、履行转让定价同期资料准备义务

转让定价同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。69号文发布后，上述企业应根据42号公告规定，判断其是否达到准备各项文档的门槛。

1、主体文档

主体文档旨在披露最终控股母公司在全球的组织架构、企业集团业务、无形资产、融资安排以及财务和税务状况等。69号文发布后，企业应根据42号公告规定，判断其是否达到主体文档准备门槛，并按规定准备一份合规的转让定价同期资料主体文档。比如上例中，假设A公司原来的关联交易金额为12亿元（全部为境内关联交易），新增其与新加坡B公司的关联交易后，则由原来豁免准备主体文档变成需要准备主体文档。

如何准备一份高质量的主体文档呢？我们始终认为，一份高质量的主体文档不应只是为了满足42号公告规定的合规要求，更重要的是，其应成为一份集团转让定价税务管理指引，方便集团管理层以及各成员实体的税务管理人员进行日常的转让定价税务管理。因此我们建议：主体文档除了披露最终控股母公司在全球的组织架构、各成员实体以及财务税务状况外，应包括以下内容：

分业务板块梳理企业集团业务经营情况、盈利模式，关联交易类型、关联交易流程以及每关个联交易类型的转让定价政策；

分业务板块梳理每个业务板块的价值驱动因素，每个价值链有哪些成员实体参与，各成员实体在关联交易中具体执行和承担了哪些功能和风险，每个成员实体有哪些资产和人员，每个成员实体的营收和利润情况等等。

分业务板块梳理企业集团无形资产整体战略、各成员实体对企业集团无形资产的贡献情况、集团内无形资产交易情况以及无形资产转让定价政策等；

全面梳理企业集团内部融资情况、哪些成员实体执行融资功能、集团内部资金融通转让定价政策等。

2、本地文档

69号文发布后，企业应根据42号公告规定，准确界定其关联交易的类型，判断其是否达到本地文档准备门槛，并按规定准备一份合规的转让定价同期资料本地文档。为了便于大家理解，我们梳理了本地文档准备门槛如下表：

除此之外，根据《关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》(国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”)规定，年度亏损且承担单一功能风险的存在关联交易的企业不受以上门槛的限制，均应当就亏损年度准备同期资料本地文档。

例如《严格执行关联申报要求，税务总局对关联关系判定兜底条款进行明确》一文中提到的VIE协议架构(如下图)，假如2020年度，深圳思迈特（WOFE）与思迈特游戏（境内运营主体）发生的关联交易如下：无形资产使用权转让交易人民币2600万元、关联劳务交易人民币1500万元，除此之外没有其他关联交易。尽管这两家公司其他关联交易合计超过4000万元，达到本地文档的准备门槛，但由于该关联交易全部发生在境内，根据42号公告规定，深圳思迈特和思迈特游戏可以豁免准备2020年度同期资料本地文档。假设2020年度深圳思迈特除了上述关联交易外，还与香港思迈特投资发生资金融通交易人民币500万元，则深圳思迈特不能豁免准备2020年度同期资料本地文档。

一份高质量的本地文档除了披露企业的基本情况（包括行业发展状况）、关联关系、关联交易情况以外，还应包含以下内容：功能风险分析、价值链分析（新增，税局特别重视）、可比性分析（需使用OSIRIS等数据库，特别重要）、转让定价方法选择以及特殊因素分析（如需要，非常重要）。

3、特殊事项文档

特殊事项文档包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档，需要准备特殊事项文档的情形如下：

企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档。

企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。

69号文发布后，企业应根据42号公告规定，判断其是否需要准备特殊事项文档。

需要提醒大家的是，企业未按规定进行关联申报并做好同期资料准备的，可能带来以下税务风险：按《税收征管法》规定处于处二千元以下的罚款或更高、被税务机关作为转让定价调查的重点选择对象、税务机关可以拒绝企业提交预约定价安排谈签意向等。

三、明确关联关系判定后转让定价税务风险的应对思路

69号文对关联关系兜底条款判定进行明确，其释放了税务机关在未来可能对共同参与项目研发、VIE架构等通过不同形式构成的控制关系下的集团内转让定价安排加强监管的信号。以下我们将以上述A公司和B公司共同参与项目研发为例，分两种情形对企业转让定价税务风险的应对思路进行简要分析。

情形1：接上例，境内A公司与新加坡B公司共同参与项目研发某项生物技术，根据合同规定，研发成功后，A公司获得该生物技术的所有权，而B公司则每年获得人民币5000万元的回报，以上安排是否存在转让定价税务风险呢？

案例分析

2014年以来，跨境大额关联支付始终是税务机关转让定价监管的重点领域（详见税总办发[2014]146号以及国家税务总局公告2015年第16号），2017年国家税务总局发布6号公告（将国家税务总局公告2015年第16号的主要内容纳入并细化）要求：企业向未执行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付费用，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。对照以上6号公告的规定，A公司转让定价管理应该考虑以下两个问题：

首先，业务的真实性，即A公司与B公司签订的共同研发合同是否真实存在。这就需要审查A是否存在该生物技术的研发项目、B公司是否在该项目中执行相关的功能并承担相应的风险、B公司是否具备该研发项目的胜任能力等等。如果B公司确实参与该项目，并投入100人的团队参与该项目的研发，这就说明该安排满足了真实性的基本要求。在VIE协议架构中，如果WOFE只是一个纯控股公司，不具有经济实质，尽管其与境内经营实体签署了一系列VIE协议，但该安排存在转让定价税务风险。

其次，关联交易定价的合理性，即A公司每年支付给B公司的服务费是否符合中国税法规定的独立交易原则。那具体如何验证分析呢？实务中，通常有两种分析思路：

（1）反向验证，即对B公司参与该项目研发的相关人员、资产、成本费用进行准确归集及核算，并利用BVD之OSIRIS数据库搜索同行业可比公司的利润水平区间进行分析比较。如果经过转让定价分析后，发现B公司的利润水平远远高于同行业可比公司，则说明该关联交易定价存在较大的转让定价税务风险，反之则该交易定价转让定价风险较低。

（2）建立行业分析模型，对关联交易双方应获得的利润进行合理划分。可以利用价值贡献分配法，在对关联交易双方进行详细的功能风险分析与价值链分析的基础上建立行业分析模型，从而对A公司和B公司在该项目中应获得的报酬进行合理划分，然后将该划分结果与企业的实际利润水平进行比较。如果B公司实际利润水平高于价值贡献分配法的结果，则说明该关联交易定价存在转让定价税务风险，企业应尽快进行适当调整。

以上关联交易定价合理性分析思路同样适用于VIE协议架构，共同承包工程、设计劳务或为其他企业共同提供物资采购、营销等重大经营活动，共同开发石油或矿藏、合营企业等安排。

情形2：接上例，如果共同研发项目是发生在两个中国居民企业之间，是不是就不存在转让定价税务风险呢？

案例分析

我们的回答是否定的。根据企业所得税法及6号公告的有关规定，如果关联交易导致国家整体税收流失的，税务机关将会对该企业进反避税调查。也就是说，境内关联交易也需要遵循独立交易原则。哪些情形下境内关联交易会存在转让定价税务风险呢？比如B公司设立在国内某税收洼地且无实质性经营、或B公司享受软件企业“两免三减半”、“五免五减半”等税收优惠等情形，则A公司与B公司的共同参与项目研发的安排会存在转让定价税务风险，以下我们分别进行简要分析。

对于利用“税收洼地”逃避税行为税务机关已有严打态势。2021年3月24日，中共中央办公厅、国务院办公厅公布印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》中，要求对利用“税收洼地”和关联交易等逃避税行为，加强预防性制度建设，加大依法防控和监督检查力度。为了防止再出现类似的区域性“税收洼地”，目前国家在政策设计上就健全制度进行预防，并强化征管。以海南自贸港为例。为打造具有较强国际影响力的高水平自由贸易港，海南自贸港拥有一套特殊的税制，比如“零关税”、企业所得税和个人所得税税率为15%等，税负明显低于内地。《海南自由贸易港建设总体方案》明确，税收管理部门按实质经济活动发生地和价值创造地原则对纳税行为进行评估和预警，制定简明易行的实质经营地、所在地居住判定标准，强化对偷漏税风险的识别，防范税基侵蚀和利润转移，避免成为“避税天堂”。因此，企业集团管理层应谨慎评估在国内“税收洼地”设立新公司并通过关联交易进行避税的风险，并采取有效措施进行调整。

对于利用软件企业税收优惠进行避税的，税务机关早就提高了避税风险防范意识，通过完善税收优惠政策，加强对该避税行为的风险防范。比如在最新的软件政策（中华人民共和国工业和信息化部国家发展改革委 财政部 国家税务总局公告2021年第10号）中引入合理商业目的反避税规定。比如由国家税务总局反避税处牵头，对享受税收优惠政策的企业进行分类统计摸底和利润水平排序，对利润水平显著异常，滥用各种优惠政策避税嫌疑突出的企业组织开展反避税全国联查，无疑将会统一反避税调查调整方法、进度与力度，对滥用国内税收优惠避税行为起到根本的遏制作用。

在VIE协议架构中，同样存在利用软件企业税收优惠政策进行避税的安排，如WOFE公司享受企业所得税“两免三减半”，而境内经营实体为高新技术企业；或WOFE公司享受企业所得税“两免三减半”，而境内经营实体亏损等，这样就出现双方实际税负不同，如果企业没有对关联交易进行合理定价，则将存在转让定价税务风险。

四、正确履行关联申报义务并做好同期资料准备可申请预约定价安排（APA）

APA是税务机关和企业通过合作的方式处理企业转让定价问题以及潜在转让定价争议的有效手段。税务机关与企业达成的APA，对双方均具有约束力。企业与税务机关签订APA，对企业而言有以下两大好处：首先，APA为企业未来年度的转让定价问题提供确定性，从而带来企业经营及税收的确定性；其次，降低税务机关转让定价管理及调查的成本，有效避免企业被税务机关转让定价调查的风险，降低企业的税收遵从成本。

69号文发布后，为降低企业转让定价税务风险，企业可根据《关于预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号,以下简称“64号公告”)规定向税务机关申请APA，如果企业符合《关于单边预约定价安排适用简易程序有关事项的公告》（国家税务总局公告2021 年第24号,以下简称“24号公告”)规定的，则可适用简易程序申请签署单边APA。

需要特别提醒的是：

首先，不管是适用64号公告的一般程序还是24号公告的简易程序，如果企业未按规定进行关联申报并做好同期资料准备，则税务机关将拒绝企业的APA申请。

其次，准备一份高质量的APA申请报告，才能提高APA申请的成功率。哪些因素影响APA的申请呢，税务总局在《中国预约定价安排年度报告》中明确如下：① 企业提交申请的时间顺序。② 所提交申请的质量，例如材料是否齐备，是否提供足够资料清晰证明整个价值链或供应链的交易情况，预约定价安排拟采用的定价原则和计算方法是否合理等。对于不符合要求的申请，要求企业进行补充完善。③ 案件是否具有行业和区域等方面的特殊性。④ 对于双边预约定价安排申请，还需考虑案件所涉对方国家（地区)的谈签意愿及其对案件的重视程度。在上述四个因素中,最需要强调的是企业提交申请的质量。如果所提交的申请有创新方法,有高质量的关于无形资产、成本节约或市场溢价的量化分析,则会得到优先处理。

五、结束语

69号文对关联关系兜底条款判定进行明确后，企业除了要按规定进行关联申报和做好同期资料准备外，应重新审视特殊业务模式构成关联关系（包括共同参与项目研发、承包工程、设计劳务或为其他企业共同提供物资采购、营销等重大经营活动，VIE协议架构、共同开发石油或矿藏、合营企业等）的各方之间交易安排的真实性及定价的合理性，特别是对于那些此前未将其视为关联方之间的交易，可以参照我们上述分析思路，从架构、功能风险、交易流程、定价方法等进行合理规划和调整，确保该关联交易符合中国税法规定的独立交易原则，从而规避转让定价税务风险。