做好“双支柱”方案与国内法的衔接

来源：中国税务报  日期：2021年12月22日

作者：朱炎生

“双支柱”方案落地，我国在获得相应的征税权利同时，要承担相应的义务。为此，需要做好企业所得税规则、给予跨国企业税收优惠待遇等方面的衔接。

“双支柱”方案突破现行国际税收规则限制向市场国分配征税权，并确立起现行国际税收体系内未曾规定的全球统一最低有效税率。这些规则在国际层面达成，不能独自运行，需要国内税法的配合作用，当“双支柱”方案的各项具体规则今后最终确定并落地定型后，如果一国决定实施，这些具体规则就需要与国内税法相衔接。由于各国在新规则下享有权利与承担义务并不完全相同，国内税法亦存在相当多差异，因此在衔接与调整方面，各国会面临不同的具体问题。

我国在新规则下的权利义务

就我国而言，作为全球第二大经济体，在经济数字化背景下，中资企业赴海外经营以及外商在华经营已是常态，以致我国既是境外跨国企业销售其产品和服务的重要市场国以及其生产制造活动所在国，也是面向海外市场的中资跨国企业所在国。因此，在“双支柱”方案下，根据金额A和金额B规则，作为市场国，我国可以取得跨国企业部分剩余利润的新征税权及其基础分销营销活动固定回报的征税权，同时，作为可产生剩余利润的成员实体所在国，我国在对这类成员实体征税时要考虑其负担的其他市场国税收。根据全球反税基侵蚀规则，作为（中资）跨国企业母公司所在国，我国不仅可以对跨国公司海外低税所得征收补足税，在（境外）跨国企业母公司所在国不具备征收补足税条件时，作为向跨国企业低税实体付款的关联付款方所在国，我国还可以对该关联付款方征收补足税或作等效的限制扣除（以下统称“补足税”）。当然，要取得补足税征税权，前提是跨国企业实体在我国的实际有效税率不低于15%的全球统一最低有效税率。综上，根据新规则，我国在获得相应的征税权利同时，要承担相应的义务。

金额A规则与国内法的衔接

在新规则中，金额B规则就跨国企业基本营销及分销活动确定相应的固定回报，属于现行国际税收体系下转让定价规则的简化适用，涉及企业所得税法框架下转让定价原则在实践中的执行问题，现行税法规则无需为此作过多调整。

与此不同，金额A规则与我国企业所得税的设计差异明显。例如，前者规定，市场国的征税依据是跨国企业整体的总利润中按比例分配的一部分剩余利润，其数额计算采取统一的财务会计方法，而后者采取独立实体原则计算应税所得额，以单一实体的财务会计利润为基础，并作各种税法规定的增减项目调整；前者规定，在市场国承担纳税义务的实体将按相关规则在取得剩余利润的成员实体中确定，而后者要求，非居民企业的纳税义务取决于是否在境内设立机构、场所或者所得来源于境内；前者规定，在市场国承担纳税义务实体的所在国对其征税时对境外市场国税收一律给予抵免或免税，而后者要求，居民企业可抵免的境外税收应当是来源于境外的所得实际负担的税收。显然，在确定应税所得额、纳税人以及双重征税的消除等问题上，金额A规则自成一体，可以在企业所得税法相关规则基础上独立运行。

但是，由于金额A规则以多边公约方式落地，经缔约国批准生效后在缔约国内实施，从国际法与国内法关系角度看，还存在公约在国内的实施方法问题。我国奉行国际条约优先于国内法适用的原则，国际条约在国内通常采取所谓直接纳入的方式实施。我国对外缔结的税收协定也是采取这种方式，在其批准生效后直接由国家税务总局发布相关通知予以执行，金额A规则在国内的执行也可采取此种方式。与其他税收协定相同，金额A规则只是将跨国企业相关利润的征税权分配给市场国，至于税率确定、是否给予税收优惠等课税实体要素，则要由国内税法作出补充性的配套规定。当然，对于根据金额A规则分配的利润以及就此利润在我国负担纳税义务的非居民纳税人，如果我国选择给予他们与企业所得税法框架下其他纳税人相同的税收待遇，则不仅无需另作补充规定，也无需对现行企业所得税法规则做特别调整。需要注意的是，除非关于金额A规则的公约就相关税收的征收方式和征管措施作出具体规定，否则，这些事项亦需国内作出规定。对此，从目前已达成共识的协议看，公约将会就这些事项作出明确规定。

有观点认为，鉴于金额A规则与我国企业所得税规则存在差异，后者应当仿照前者的具体规则作相应修改，使得前者的规则内容很大程度上由后者加以吸收。这种做法从优化国内税法角度看有其积极意义，但是，并非属于为了在国内顺利实施关于金额A规则的公约的必要举措。

全球反税基侵蚀规则与国内法的衔接

在支柱二方案下，全球反税基侵蚀规则定位为“共同方法”，由各国引入国内法加以实施，引入时应当参照专门的立法模板及其指引。该规则以各辖区为单位，将同一辖区内跨国企业各成员实体的财务会计利润合并后与其实际税负总额相比，确定最终的实际有效税率是否低于15%的全球统一最低有效税率。如果低于15%，则该辖区属于低税辖区，实际有效税率低于15%的成员实体的全部所得也属于低税所得，根据所谓的实质性排除规则作相应调整后，应当以税率差额计算补足税税额。只要某个辖区不是低税辖区，不论是跨国企业在其境内的母公司还是关联付款方，都可能是其境内缴纳补足税的纳税人，它们缴纳的补足税或者以其持有的股权比例计算，或者以其对低税关联实体的付款额计算。

显然，在全球反税基侵蚀规则下，补足税征收机制本身也是一个自我封闭的独立运行系统，相当于对跨国企业在境内的实体征收一种附加税，因此，与当前我国企业所得税规则的冲突不大，现行企业所得税规则无需为此作过多调整。鉴于全球反税基侵蚀规则的规范结果也属于企业所得税法意义上的特别纳税调整，引入该规则时可以考虑先在企业所得税法的相关章节增加若干原则性条款以完成法律层级的修正，再参照上述的规则立法模板与指引制定单独属于行政法规层级的实施条例以及行政规章层级的实施办法，形成完整的国内法规则体系。

值得注意的是，由于上述实际有效税率受到辖区内税收优惠和税率变化的影响，某个辖区就某个跨国企业而言是否属于非低税辖区，并非一成不变，以致补足税的征收具有动态性。一旦被认定为低税辖区，则不仅征收补足税的权利丧失，而且给予跨国企业的低税待遇也因其他辖区征收补足税而被抵消。这意味着我国要权衡利弊，作出相应的政策选择，处理好给予跨国企业税收优惠待遇与全球反税基侵蚀规则适用结果之间的关系。

有观点认为，从鼓励研发、支持高新技术产业和国家重点扶持产业发展以及鼓励向特定区域投资角度出发，我国应当继续推行各种区域税收优惠和行业税收优惠，但要优化税收优惠结构，在精简企业所得税优惠的同时，考虑增加个人所得税优惠以及增值税等流转税优惠，并给予相应的财政激励。这些考虑的出发点在于，既要保持我国税制对人才、资金和技术引进的竞争力，又要避免沦为低税辖区而面临不利后果。这种考虑固然有其积极意义，但是，从长远角度看，既然130多个BEPS包容性框架的成员方最终同意，以全球最低税制度为税收竞争设定相应的限度，那么，我国就更需要在此限度之上，从深化改革、扩大开放、优化服务等非税方面思考优化营商环境之道，以提高我国的国际竞争力。（作者系厦门大学法学院教授）