荷兰挖坑印尼跳－Indosat税收协定待遇案例

Patrick Zhao Taxmasters 2021-12-08 06:00

一、预提税筹划

印尼卫星公司（PT Indosat Ooredoo Tbk，简称Indosat）是印尼第二大移动电话服务供应商。Indosat1967成立，原是外商投资企业(PMA)，于1980年被印尼政府收购变为全资国有企业。1994年公司在纽约证券交易所(NYSE)和印度尼西亚证券交易所(IDX)同时上市，政府的股份被稀释至65%。2013年5月16日，印尼政府将公司从纽约证券交易所退市，变成了纯印尼境内上市公司。目前政府在公司持有近80%的股份，其中14.29%直接持有，65.00%通过设立在新加坡的Ooredoo Asia Pte. Ltd. 持有。

即便是国企，也要搞税收筹划。2003年Indosat要在国际市场上发债3亿美元。根据印度尼西亚所得税法第26条，印尼公司向境外贷款方支付的利息需要代扣代缴20%的预提税。羊毛出在羊身上，这个预提税当然由公司来承担。Indosat不想承担这个预提税，就想到了利用税收协定。当时印尼和荷兰税收协定中，对于两年以上贷款利率的预提税率限定为零（2015年协定修订后该税率限定为5%，但是与本案无关），于是Indosat就通过荷兰来发债。

2003年11月5日，Indosat的荷兰关联公司印尼卫星财务公司（Indosat Finance Company BV，以下简称“荷兰公司”）以自己的名义发行了3亿美元的长期债券。该债券由母公司Indosat及Indosat的个别子公司提供担保，期限7年（2010年11月5日到期）年息7.75%。当天，荷兰公司与母公司Indosat签订了贷款协议，将收到的融资款3亿美元全数转贷给Indosat，贷款协议与债券的期限相同、利率相同、还款进度相同。

基于这一安排，Indosat支付利息时，不是支付给世界各地的债券持有人，而是支付给荷兰公司，享受印度尼西亚与荷兰的税收协定，不再需要扣缴预提税。按年息7.75%计算，每年利息支出2300万美元，乘以20%的预提税率，每年节省预提税460万美元，7年合计节省预提税3220万美元。

二、税局纠缠税务居民身份

2010年5月，印尼税务局（简称“DGT”）对此提出异议，向印尼税务法院起诉，指控Indosat滥用印尼荷兰税收协定。利息条款见于印尼荷兰税收协定的即第十一条。根据该条第四款，利息的接受方荷兰公司必须是利息所得的受益所有人，且必须是荷兰的税务居民，才可以享受印尼荷兰税收协定（以下简称“税收协定”）下的免税待遇。印尼税务局认为荷兰公司虽然是注册在荷兰，但是由于它的股东以及战略决策地点都在都位于印尼，因此它的实际管理机构位于印尼，是印尼的税务居民，不应当适用税收协定。

印尼的政府法规No. 94/2010规定，利息接受方非居民纳税人必须提供其居民国税务机关认证的税务居民身份证明（Certificate of Domicile，简称“COD”），才可以证明税收居民身份，享受税收协定待遇。此外，根据印尼税局文件No. SE-03/PJ/101/1996，COD需要每年核查一次。Indosat向税务法院出示了荷兰税局签发的荷兰公司税务居民身份证明。税务法院据此判定，DGT的说法不成立，因为COD足以证明荷兰公司是荷兰税务居民，不是印尼税务居民。

三、税务法院帮助下，税局转攻受益所有人

税务居民这个方向走不通，税局转向了受益所有人方向，提出荷兰公司只是导管公司，并不是合同下利息所得的真正的受益所有人，因此不应适用税收协定中的利息条款享受免税。税务法院认可了这种说法，判定DGT胜诉，荷兰公司需要补税。

这个结果并不意外。根据2002年的《税务法院法》（No. 14/2002），税务法院是行政法院体系内的一个特别法庭，受最高法院直接领导，同时，财政部负责税务法院的组织、行政管理以及财务管理。税务法院的法官由财政部提名（一般是税局的退休老干部），由总统指定，由最高法院的负责人批准。可见，税务法院形式上归最高法院领导，但人事权，行政权和财权都在财政部，这就决定了它的立场与DGT基本一致。

本案中，税务法院发现了DGT的错误，并及时督促DGT改正，避免了DGT未来在最高法院审理环节陷入被动。此前有过类似的案例（例如Pindo Deli Finance BV案例)，其中DGT和税务法院都没有及时发现类似错误，到了最高法院才发现税务居民的立场站不住脚，想改为受益所有人角度，但是迟了。纳税人说税局从来没有说过受益所有人方面存在问题，现在也不能说。税局改变异议的方向，属于提供新证据。新证据是否采纳完全看法官的心情。最高法院跟税务法院不同，不会总是向着DGT，结果那个案例中最高法院判纳税人胜诉。本案中税务法院在初审环节就发现了类似错误，并接受了DGT提供的新证据，救了DGT一命。

由于税务法院一向站在DGT一边，税务法院判决的结果，纳税人一般都不服，还要向最高法院起诉。本案也不例外。

四、荷兰税局的鸡毛，印尼最高法院当成了令箭

2012年最高法院裁决Indosat胜诉，理由是荷兰税局给荷兰公司签发的COD足以证明它是受益所有人，因此符合享受税收协定的条件。

前面说过，根据印尼荷兰税收协定，荷兰公司作为利息收取方享受协定下的免税待遇需要同时符合两个条件：它必须是受益所有人且必须是荷兰税务居民。COD是税务身份证明，只证明荷兰公司满足了税务居民条件，并不能证明其同时满足了受益所有人条件。印尼最高法院为何认为它证明了同时满足两个条件呢？

印尼最高法院的逻辑是，荷兰税局签发的COD是一项税收裁定，荷兰税局依据荷兰相关法规签发该项裁定时已经把过关了，荷兰公司拿到COD就足以证明它是受益所有人，适用税收协定待遇没有错。

印尼最高法院所说的荷兰相关法规，是荷兰财政部文件（SSF No. IFZ2004/126M，以下简称“财政部文件”)。该文件中所谓相关条件，并不是判定受益所有人的条件，而是在荷兰申请税务裁定的资格条件。荷兰是个金融中心，是国际投资的中转站。跨国公司通过荷兰进行大手笔的跨境投资，荷兰政府许诺给以低税的待遇，并体现在预约定价安排（APA）和预先税务裁定（ATR）之类的税收裁定之中来让给跨国公司提供税收确定性。但是，这种裁定有放水的嫌疑，荷兰也有所节制，因此发布了上述财政部文件，明确了在荷兰注册的公司，只有满足一定的经济实质要求，才有资格申请裁定。财政部文件中的判断条件，是经济实质方面的条件。这些条件与受益所有人的判定条件有一定的重合，但并不等同于后者。

判断受益所有人是个很复杂的问题，有一套独立的判断标准和分析过程。例如，OECD协定范本注释指出，如果收取利息的一方处置所得和资产的权利受限，那么他就是仅仅作为一个受托人或者是管理者来为真正的受益方服务，这种情况下他就不是受益所有人。也就是说，即使荷兰公司有足够的经济实质，却给别的公司充当管道，它仍然不是受益所有人。荷兰税局签发COD时，显然没有进行这方面的分析。

荷兰税局给了荷兰公司一支鸡毛，印尼最高法院就当成令箭了。

五、协定套路深

堂堂印尼最高法院为什么会拎不清？这要从印尼荷兰的税收协定说起。协定的利息条款即第十一条虽然提到了受益所有人条件，但是对受益所有人并无定义。这种情况下，执行协定时只能参考双方各自的国内法。印尼这方面，DGT曾经发布了No. SE-04/PJ/2005，No. SE-03/PJ/2008，Per-62/PJ/2009等一系列法规文件，对受益所有人进行了定义。这些法规和文件就是DGT否认荷兰公司受益所有人身份的依据。但是印尼的最高法院认为，以上规定只是印尼的国内法，而税收协定是国际法。当国内法与国际法发生冲突的时候，国际法的效力高于国内法，以上文件与税收协定冲突，因此统统无效。

事实上，上述文件与OECD协定范本注释的精神一致。那么为何会与协定冲突呢？这是因为荷兰在协定中挖了一个坑。该协定第十一条第五款规定，一旦双方对上享受上述协定待遇的方式产生争议，或者对受益所有人产生争议，应通过共同协商程序(MAP)来解决争议。然后就没有然后了。

MAP在税收协定中是个必备条款，一般情况下会以一个独立条款的形式出现（如印尼荷兰协定的第二十七条）。但是荷兰签订税收协定时，往往要求在独立条款之外，股息、利息、特许权使用费条款中都要各加上一款MAP。荷兰与印尼的税收协定中，以上三条中都有MAP条款。荷兰与我国的税收协定中，只有股息一条有MAP条款。

印尼荷兰协定的股息、利息、特许权使用费条款中，只提到一句MAP，点到为止，然后不做解释。这会给协定执行中带来很大困惑。但是，荷兰是个资本输出国，印尼是个资本输入国。这三个条款涉及的所得，绝大多数都是从印尼向荷兰单向流动。因此，困惑都在印尼这一边。

六、最高法院神助攻

印尼荷兰的税收协定约定了双方对协定的执行方式进行协商，但是此后双方又未进行协商，那么到底如何来执行？DGT发现跨国公司滥用协定中的利息条款避税的情况很严重，曾经下了一个文件（No. SE-17/PJ/2005）说印尼荷兰协定中的利息条款暂停适用，因为两国并未就执行方式进行协商并达成一致意见。最高法院出手宣布以上文件无效，说你出一个部门规章就想废止国际法，你当你是谁啊！

回到本案中，印尼最高法院认为，既然协定中利息条款规定了协定待遇的执行方式和受益所有人要双方协商确定，那么未经过MAP程序，DGT就无权单方面否认荷兰公司的受益所有人身份。这反映了印尼最高法院对相互协商程序的理解是：两国税局意见一致的时候听㕷家税局的，意见不一致时听荷兰税局的。这等于剥夺了印尼税局的发言权，不符合税收协定的精神。税收协定的利息条款的精神是，来源国（印尼）有优先征税权，为了避免双重征税，约定一个最高税率（印尼荷兰协定中最高税率是零）对来源国征税权进行一定程度的限制。但是说到底，这个征税权是来源国的。如果非居民纳税人（荷兰公司）有异议，可以向居民国（荷兰）申请启动MAP程序，让荷兰税局与印尼来协商。不管协商结果如何，印尼税局一定是有发言权的，绝对不会出现由荷兰单方面做主的情形。

荷兰在税收协定中挖的这个坑，本来是姜太公钓鱼，愿者上钩。但是印尼最高法院上赶着要咬这个钩，不但把受益所有人方面的发言权全部判给了荷兰税局，而且把并未涉及受益所有人的COD认定为荷兰方面针对受益所有人的表态，不愧是神助攻。

后来印尼政府与荷兰就税收协定重新进行了谈判，于2015年签订议定书，在股息、利息、特许权使用费条款中将双方针对执行方式进行协商的条款删除，同时明确双方对受益所有人的解释，应与签约时或者后续修订时OECD公布的解释一致。该议定书于2017年10月1日生效。填上了这个坑。

关于作者：Patrick Zhao,专注国际税务30年，曾任职税局、“四大”和外企，现专职从事国际税务咨询，服务过近百家知名客户，著有《“走出去”企业税务指南》。可通过以下图片中的信息联系作者。