数字经济对税收制度的挑战及改革建议

邢丽

编者按：当前，中国已经进入全面数字化转型的新阶段，数字化不仅对经济社会各领域的发展产生了深远的影响，也给国家治理能力的提升带来了机遇和挑战。为深入探讨数字化对国家治理能力的影响，助力我国数字经济治理水平的提升，《财政科学》编辑部与中国财政科学研究院培训中心共同举办《财政科学》专题沙龙第14期“数字化与国家治理能力的提升”。沙龙邀请知名学者围绕数字化和数字治理、数字经济与中国经济数字化转型、数字财政建设、数字经济时代全球税收治理等议题展开研讨。本栏目集结与会专家的部分研究成果，以飨读者。

内容提要：在数字经济发展的背景下，建立在工业经济基础上的传统税收制度不能有效回应税收征纳过程中面临的新现象、新问题。文章从税制要素、税收征管制度和税收收入分享体制三个方面分析了数字经济对传统税收制度和征管带来的挑战。在此基础上，分别从推进不同税种的税制改革、推动数字化征管制度和手段创新、优化地区间税收分享制度等方面提出应对举措，为数字化背景下的税收制度和征管调整提供理论借鉴。

关键词：数字经济 税收制度 税收征管

一、引言

根据中国信通院2021年发布的《中国数字经济发展白皮书》数据，我国数字经济在逆势中加速发展，在构建新发展格局、打造经济复苏新动能等诸多方面发挥重要作用。2020年，我国数字经济规模达到39.2万亿元，占GDP比重同比提升2.4个百分点，增速也明显高于同期GDP名义增速3.2倍之多，数字经济依旧保持迅猛发展的势头。不仅如此，数字经济的发展在产业、地区之中的渗透程度越来越大，从三次产业看，农业、工业和服务业的数字经济渗透率分别为8.9%、21.0%和40.7%，同比增长0.7、1.6和2.9个百分点；从不同地区看，北京、上海的数字经济占GDP比重已超过50%，贵州、重庆、福建的数字经济增速超过全国增速。可以预见，数字经济的活力和与传统经济的融合力度会越来越强。

然而，数字经济为经济发展带来新动力和新景象的同时，也为经济社会引致许多新问题和新挑战，对于税收制度和征管的冲击和挑战尤为明显。数字经济时代相比于工业经济时代在价值创造、业务流程、要素分配等方面都出现了一些实质性变化，而构建于工业经济基础上的传统税制改革缓慢，与数字经济时代的不适应性越来越明显。因此，厘清数字经济下我国税收制度和征管的主要挑战，前瞻面向数字经济时代的税收制度改革具有理论和现实双重意义。

二、数字经济对税收制度和征管带来挑战

在数字经济的背景下，建立在工业经济基础上的传统税收制度在回应向什么征税、向谁征税、征多少税、由谁纳税等基本问题时显得乏力，映射到税收制度上，即是税制要素设置、税收征管制度和税收分享体制三个方面无法适应数字经济的发展。具体而言：

（一）数字经济对传统税制要素设置的挑战

数字经济创造价值的方式与工业经济有较大区别，其所创造的价值既包含嵌入传统产业的产业数字化利润，也有以数据为核心的数字产业化利润。因而，既往的税收联结模式不再适配，诸如税基确认、纳税环节等税制要素设计需要进行适应性调整，以匹配数字经济下的新业务和新模式。

1.传统税制不能为数字资产无形利润与税收之间的联结提供制度基础

首先需要解决的是数字资产确认问题，数字资产的产权界定、计量、确认、报告制度尚未建立，因此，相应的税收收入和征管制度便无从谈起。而这一问题在数字生产和消费市场愈发复杂的背景下，显得更为突出。一方面，数字经济所引致的创新型商业模式层出不穷，诸如技术、知识产权等生产要素参与价值创造和分配的程度越来越深；另一方面，数字消费市场日益扩张，新业态、新模式不断涌现。因此，传统税制尚不能为数字资产无形利润与税收之间的联结提供制度基础，在实际税收征管过程中，便会面临税源管理漏洞、征税范围难以确定、税基侵蚀等难题。

2.传统税种要素设置不能适应新业态下的经济性质

新业态下经济性质的模糊化使传统税种要素设置不能适应，在增值税、企业所得税和个人所得税上表现得尤其明显。

从增值税看，现行设置的增值税税目和税率使企业的生产经营决策发生改变。伴随着数字经济的发展，产品与服务之间的边界日益模糊，二者之间的融合程度越来越高，物理性质的实物产品与无形的软件服务往往融为一体，3D等新技术的发展使得实物产品的价值与服务成本不能明确分离。因此，一些企业通过人为调整的方式实现税收成本最小化。不仅如此，C2C业务以及一些数字平台业务仍处于增值税税法规制的空白地区。

从个人所得税看，现行的税制区分不同的个人收入性质和税目，并设置相应的税率结构和计税规则。数字经济催生出更多的平台与个人合作模式，而针对同一经济活动，适用的平台与个人合约可能不同，由此判定的收入性质也有所不同。因此，当前的个人所得税制的设计会引致收入性质的判定偏差，对个人所得税的征管造成混乱。

从企业所得税看，现行的《中华人民共和国企业所得税法》主要以“是否在境内设立机构、场所”作为判定非居民企业税收身份的依据，而涉及股息、特许权使用费等项目的计量和确认在实践中仍存在困惑。为解决数字经济背景下跨境税收权益分配不均问题、打击国际避税，OECD“双支柱”方案应运而生，从短期看，两个支柱对于我国影响总体可控，但是从长期看，可能会对我国税收优惠政策实施效果产生影响。因此，我国企业所得税制在适应数字经济，以及国际税收规则变革过程中有较大调整空间。

3.针对跨境进口服务的征税环节尚待明确

我国目前暂未明确对跨境进口服务的征税环节，虽然在《财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点的通知》采用生产地原则，也规定了服务接受方具有扣缴义务，但实际上鲜有消费者进行纳税申报。因而，会产生税收漏洞和境内外服务提供者的税负不公平。

（二）数字经济对传统税收征管制度的挑战

一是给纳税人定义和分类管理带来挑战。传统意义上的生产者和消费者有着明确的边界，数字经济情景下，消费者同时也嵌入产品的生产过程，具有消费者和生产者双重身份。因此，原本按照自然人、法人、非法人单位来划分纳税人的方法不再适用。

二是数字经济使自然人税源管理工作更加复杂。数字经济下电子商务、共享经济、零工经济加速发展，使自然人税源在量上增多，在分布上更加分散。现行基于依附企业的代扣代缴机制，一方面不能匹配数字经济下自然人税源分散的特点；另一方面，在自然人的经济涉税活动脱离经济实体时不再适用。

三是对税收征管带来的双重考验。数字技术的发展对于税收征管是一把双刃剑，一方面，税务部门能够依托数字技术精进税收征管手段，在信息收集、监管、稽查等方面提质增效；另一方面，若税务部门的征管技术不能及时跟进，则可能会为利用先进技术进行的偷税、避税、漏税活动提供潜在空间。

（三）数字经济对传统税收收入分享体制的挑战

驱动数字经济发展的是数据流动，而数据的跨地域、跨国别流动使生产地和消费地分离。就增值税而言，由于厂商、数字平台以及消费地往往不在统一税辖地内，增值税在不同税辖区之间分配，应该遵循生产地抑或是消费地原则，又或者基于两个税辖区的共享等仍待讨论。就企业所得税而言，原来按照企业物理生产地和注册地来划分税收管辖地的政策已不再适用，现行的总分支机构所得税划分方法也存在局限。

三、面对数字经济的税制改革应对措施

目前，围绕税收制度应该如何应对数字经济带来的挑战这一问题，大多数关注点都聚焦在国际税收规则重塑，以及单边开征数字服务税两个问题之上，然而，仅关注以上两个问题对于我国而言远远不足。我国是数字经济的生产和消费大国，尤其是在国家大力支持的背景下，数字经济在我国经济发展中的地位和比重将越来越大。因此，在积极应对国际税收规则变化的同时，我国应该更加关注税制的调整、改革和重塑，提前识别数字经济带来的挑战和各种可能，主动布局国内税制的合理化改革方案。具体而言：

（一）不同税种的税制调整和改革方向

1.增值税

增值税的税制改革应该围绕三个方面着力：一是调整征税范围。毋庸置疑，数字产品和数字服务都属于增值税的课税对象，但囿于现行税法的不完备性致使部分新业态的数字产品和数字服务游离于增值税的征税范围之外。因而，应该明晰谁纳税的问题，厘清数字经济背景下增值税纳税人的定义，明确进口服务和数字产品的单位，以及向我国境内个人消费者提供服务和数字产品的境外供应商是我国增值税纳税人。另外，将“劳动”“无形资产”等税收范畴重新界定，将现行税制未覆盖到的数字产品和数字服务纳入增值税课征范围。二是匹配税目及税率。针对数字经济收入模糊的问题，从短期看，可以选择按照性质相同或就近的原则对数字产品和数字服务进行征税；从长期看，应该继续推进增值税税率简并，由此消除数字商品和服务收入性质模糊所引致税收流失和征税漏洞等问题。三是明确跨境服务征收原则和环节。在这一问题上，可以充分借鉴欧盟做法，对跨境进口服务按“目的地原则”征收增值税。更进一步，需要区分B2B和B2C两种模式制定不同的征税规则。

2.企业所得税

面对数字经济带来的挑战，企业所得税制调整的重点是对常设机构的确定规则，应该将常设机构通过实质性存在替代，并增设虚拟常设机构，以此将实质经济活动与税收匹配。在改革的同时，还需要充分预估“双支柱”改革对我国税收优惠实施效果带来的影响，提前布局和调整，保持税收政策支持我国战略实施的作用力度。

3.个人所得税

个人所得税同样面临着收入性质、税目和税率确定的问题。因此，其改革方案与增值税类似。从短期看，明确针对纳税人所得性质的判定依据和规则；从长期看，则是通过扩大综合所得涵盖范围的方式使生产经营纳入综合所得之中。

（二）推动数字化征管制度和手段创新

面对自然人税源量增多且分布散等问题，一方面，应从制度优化着手，堵住存在的漏洞。主要是健全税务登记制度，完善个人的增值税登记、互联网平台代扣代缴增值税和个人所得税等制度。另一方面，强化数字平台在税收征管中的责任，包括纳税登记查验、纳税信息报送、纳税情况监督等。可以借鉴欧盟等国提出的“数字平台增值税完全责任模式”“共享与零工经济中平台运营商对相关销售方信息报告义务”等新制度，研究制定适合我国实际的征管制度。

数字技术的发展既对税收征管带来新挑战，也为其带来新契机、新手段。因此，税务部门要主动借助数字技术提升征管能力和对数字经济的适应力，将大数据、“互联网+”等技术应用于数据信息分析和风险管控，不断提升征管效率和征管的准确性。

（三）优化地区间税收分享制度

对于地区间税收分享制度主要关注增值税和企业所得税两个税种：从增值税看，有两种可行的方案：一种是按照消费地原则征收和进行收入分配；另一种则是将增值税改为中央税，先由中央征收，后再由中央按照人口、消费等因素在地区间进行分配。两种方案兼有优点和缺点，但对于数字经济引致的生产地、消费地分离等问题都是一个较好的解决方案。从企业所得税看，需要根据数字企业生产经营和价值创造的特点，重点完善总分机构的地区间税收分配规则，解决法人所得税制度下数字企业税源跨省转移问题。

显然，上面三个措施都是对现行税制的修补和完善，属于提高现行税制“数字化”程度的举措。从长期看，要结合数据逐步成为数字经济时代核心生产要素的趋势，研究探讨对数字资产开征数据资源税的可能性及可选的课税方案。

作者单位：中国财政科学研究院

全文刊发《财政科学》2021年第11期