支柱二：技术指南明确更多规则细节

日期：2022年3月23日              作者：刘奇超 沈涛 李欣然

近日，经济合作与发展组织（OECD）发布《支柱二全球反税基侵蚀规则（GloBE）立法模板注释》（以下简称《注释》）和《GloBE规则立法模板示例说明》（以下简称《示例说明》），对2021年12月发布的《支柱二GloBE规则立法模板》（以下简称《支柱二立法模板》）主要条款的具体含义和运行方式进行了说明。

阐释GloBE规则门槛的具体适用

包容性框架将GloBE规则视为解决税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题的共同方法来实施，意味着各成员国一旦选择将GloBE规则引入国内法，就需采取与《支柱二立法模板》及其技术指南相一致的方式实施和管理，但这并不妨碍这些辖区采取额外措施，只要这些措施与GloBE规则不发生冲突即可。

《注释》进一步明确，在判断某一跨国企业集团合并收入是否达到GloBE规则适用的7.5亿欧元门槛时，不应在合并报表中剔除集团内属于排除实体（不征税实体）的收入。虽然，排除实体不符合GloBE规则关于成员实体的定义，但跨国企业集团在编制集团合并财务报告时，一般会纳入排除实体的收入。因而确认集团合并收入时不剔除属于排除实体的收入，可以确保跨国企业集团适用的GloBE规则门槛与其提交国别报告的内容保持一致，从而降低税务合规成本。此外，不剔除属于排除实体的收入还有利于解决排除实体与集团其他实体之间交易所产生的收入处理问题，避免制定额外的规则。

廓清低税支付规则的具体内涵

根据《支柱二立法模板》，某一辖区对适用低税支付规则（UTPR），且在其境内需承担补足税纳税义务的跨国企业成员实体，可采取拒绝税收扣除或其他等效调整的方式，实现对该成员实体征收补足税。

《注释》进一步细化了拒绝税收扣除规定：一是明确拒绝税收扣除额的计算方式，即拒绝扣除额=适用UTPR规则的成员实体应承担的补足税税额/该辖区的公司所得税税率；二是明确拒绝税收扣除的涵盖范围，拒绝税收扣除不限于跨国企业成员实体之间的交易，还包括拒绝扣除折旧和摊销的准备金，以及拒绝扣除非经济损失，但不包括对不征税收入的拒绝扣除。

为体现对各辖区税收主权的尊重，等效调整的实施将取决于各辖区的税制，但需与国内法和国际法义务相协调。譬如，各辖区可直接向居民纳税人征收补足税，也可通过调整应纳税所得额、免税额等方式实施。

明确研发型退税属于合格的可退还税收抵免

《支柱二立法模板》规定，合格的可退还税收抵免应当作为GloBE所得，用以计算某一跨国企业在该辖区的有效税率，如果合格的可退还税收抵免作为当期所得税费用减少额被计入财务报告，在计算有效税率时，应将其加回到跨国企业在该辖区的有效税额上。

《注释》进一步明确，合格的可退还税收抵免指政府提供的税收激励措施（如研发型税收优惠措施），而非纳税义务计算错误或重复征税导致的退税。

丰富有效税额的正面、负面清单

《注释》在《支柱二立法模板》中判定某项税款是否为有效税额的基础上，通过正面、负面清单的方式进一步降低判定的难度和争议性。

正面清单有两点值得关注：一是对特定活动，如对银行业务、石油和天然气勘探及生产的净所得征收的税款或附加费，属于有效税额。但是，与开采密切相关的自然资源税不被视作有效税额，除非其代替常规公司所得税征收；二是适用支柱一规则征收的税款属于有效税额，具体处理方式有待后续出台的《GloBE规则实施框架》中予以明确。

负面清单排除了多类税收：消费行为税，如销售税和增值税，这些税收是参照价款而非纳税人净所得或权益计算；数字服务税；工薪税和社会保险费；印花税、财产税等。

回应有效税率和补足税计算问题

首先，有效税率的计算结果以四舍五入至小数点后第四位的百分比表示。

其次，跨国企业在某一辖区内根据国内法承担的国内最低补足税可以在计算GloBE规则下辖区补足税时抵减，最多抵减至跨国企业在该辖区的GloBE规则补足税为0，超额部分也不能用于抵减未来纳税期间的GloBE补足税。

再次，在某一辖区内，跨国企业成员实体基于经济实质的所得排除超过GloBE净所得的部分，不能结转用以减少另一个纳税年度的全球净所得。因为该排除机制的目的是保护有经济实质的实体免受全球最低税的影响，只能反映本纳税年度的情况，判断其他纳税年度是否有经济实质需要当年的相关数据。

最后，雇员工资是计算基于经济实质的所得排除的要素之一。雇员一般在雇主所在辖区内执行工作，但某些情况下，也可能在辖区外为雇主执行工作，这一点将在后续的《GloBE规则实施框架》中予以明确，也是对规模日益庞大的零工经济的回应。

细化税收征管措施和过渡规则

在税收征管方面，符合规则门槛的跨国企业集团有义务在每个实施GloBE规则的辖区提交GloBE信息申报表。除《支柱二立法模板》提及的信息外，GloBE信息申报表还包括：按照自上而下的方法和分散股权架构分配补足税所需的资料，以及母公司在每个低税成员实体的补足税中所占的分配份额等。

在过渡规则方面，《支柱二立法模板》明确处于跨国经营活动初始阶段的跨国企业豁免适用UTPR规则，最多豁免5年，自其首次被纳入GloBE规则适用范围的纳税年度的第一天或UTPR规则实施之日开始计算。处于跨国经营活动初始阶段指跨国企业于一个纳税年度内在不超过6个辖区拥有成员实体，且位于参考辖区（指一家跨国企业被首次纳入GloBE规则适用范围的纳税年度，拥有有形资产价值最高的辖区）除外的所有成员实体的有形资产账面净值总和不超过5000万欧元。《注释》对这一豁免规则进行了细化：一是5年豁免期不因任何情况而中止；二是在计算辖区数量时不考虑无国籍成员实体（即依照GloBE规则条款无法确定所属辖区的成员实体）；三是在确定是否满足5000万欧元条件时，无国籍成员实体的有形资产被视作除参考辖区之外的其他辖区的成员实体所持有（有形资产实际位于参考辖区的情况除外）；四是投资实体的有形资产和所在辖区被排除在有形资产账面净值和辖区数量计算之外。

总的来讲，《注释》《示例说明》增强了支柱二的可预期性和可操作性，但仍有若干问题需要解决。首先，UTPR规则可能赋予一些辖区超过来源地按照税收协定享有的征税权，这将与现行的税收协定发生冲突，倘若对税收协定网络逐一修改，将是一项十分耗时的工程。其次，许多辖区认为，“GloBE规则于2022年立法，2023年起实施”的时间表恐难以实现。一方面，在技术细节上，各辖区立法者需花费大量的时间和精力将GloBE规则转化为适合本国语言习惯、与其他法律制度和会计核算制度相协调的国内法；另一方面，在立法程序上，用不到9个月的时间通过一部税收法律，对不少辖区而言是很难实现的。最后，美国在支柱二方面的不配合，增加了规则的协调难度。目前，推动美国全球无形低税所得制度（GILTI）和税基侵蚀与反滥用税规则（BEAT）与GloBE规则保持一致的拜登税改方案仍被搁置，何时能通过立法仍有很大的不确定性。

（作者：刘奇超系天津市滨海新区财政局干部，沈涛、李欣然系中国政法大学民商经济法学院硕士研究生）