由一起“受益所有人”身份判定案看税收协定的滥用

作者：

谭 伟（山东社会科学院）

张 文（山东社会科学院）

李 杰（国家税务总局青岛市税务局）

一、基本案情

某汽车行业跨国集团公司A（以下简称“A公司”）位于美洲某国。2014年12月30日，A公司设在开曼群岛的全资子公司B在中国香港注册了其全资子公司C，注册资本为人民币8亿元。C公司有3位董事，但其工作地点均不在C公司及其设在中国内地的全资控股公司（即后文提到的D公司），且3位董事未从上述公司取酬。C公司另有3名从事A公司大中华区教育培训工作的员工。2015年2月25日，C公司在中国内地某处投资7.5亿元，设立了全资控股公司D，此后C公司并未进行实质性的投资管理活动。C公司2015年、2016年和2017年的收入情况见表1（略）。D公司分别于2016年、2017年和2018年的6月召开董事会，决定于各年7月向唯一股东C公司分别派发股息3 100万元、2 900万元和5 050万元。2016年7月，D公司依据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号，以下简称《办法》）代C公司向主管税务机关办理了C公司享受税收协定待遇备案手续，从而使C公司拥有“受益所有人”身份，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称《安排》）第十条的规定适用5%的股息所得企业所得税优惠税率。C公司于2016年、2017年和2018年分别享受税收优惠155万元、145万元和252.5万元，且于各年由董事会决定将上述税后股息所得全部分配给B公司。2019年，税务机关对C公司进行税收优惠政策的后续管理工作。根据C公司提交的公司章程、财务报表以及历年董事会会议记录等材料，税务机关依法否认了C公司提出的“具有无可辩驳的民商事法律主体地位、开展了实质性经营活动且办理了相关备案手续”等理由，确认其不符合“受益所有人”身份。

在事实清楚、法理充分的情况下，税务机关分别依据《安排》及《〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉第四议定书》（以下简称《议定书》）、《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函〔2009〕601号）、《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号，以下简称“2012年第30号公告”）、《国家税务总局关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见》（税总函〔2013〕165号）、《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号，以下简称“2018年第9号公告”），确定C公司应补缴其已享受的税收优惠税款，2016年、2017年和2018年对应金额分别为155万元、145万元与252.5万元。

二、争议焦点

征纳双方就C公司的“受益所有人”身份问题所产生的争议，其实际焦点在于C公司是否从事了实质性经营活动。

C公司认为自己从事了实质性经营活动，其提出以下三点理由。一是C公司是依据中华人民共和国香港特别行政区的法律注册，具有无可辩驳的民商事法律主体地位，有权依法进行投资并开展其他业务，并有权作出将投资收益分配给股东B公司的实际处置。二是C公司设有董事会，并雇佣员工，开展了实质性经营活动，符合“受益所有人”身份的关键要件。三是C公司基于对全资控股公司D公司的投资获取股息收入，且依据《办法》委托D公司办理了备案手续，具备“受益所有人”的合法身份，可以就上述股息收入享受《安排》第十条规定的股息所得企业所得税优惠税率。

税务机关则认为C公司没有从事实质性经营活动，并针对C公司提出的三点理由提出了不同观点。一是在中国香港特别行政区登记注册，满足法律所要求的组织形式，是C公司具备“受益所有人”身份的必要但不充分条件。C公司有权分配投资收益给股东B公司也不影响对C公司“受益所有人”身份的否定。二是C公司设有董事会并雇佣员工等事实不必然满足实质性经营活动应具备的要件。企业是否开展了实质性经营活动应依据“功能风险分析”结果具体判定。三是C公司基于对全资控股公司D公司的投资获取股息所得，且依据《办法》委托D公司代为办理了备案手续，只是具备“受益所有人”身份并享受股息所得企业所得税优惠税率的必要条件而非充分条件。

三、法理分析

为分析并解决“C公司是否从事了实质性经营活动”这一争议，本文围绕征纳双方提出的观点从程序法和实体法两个维度展开法理分析。值得注意的是，C公司在2018年分得股息时，由于自2018年4月1日起，2018年第9号公告开始生效，国税函〔2009〕601号文件以及2012年第30号公告同时废止，C公司“受益所有人”身份判定的依据自2018年4月1日起产生了变化，故本文对C公司2016年、2017年分得股息和2018年分得股息分别进行“受益所有人”身份的判定。

（一）对C公司2016年、2017年分得股息“受益所有人”身份的判定

1.程序法方面的依据及分析。依据《办法》，非居民纳税人需要享受协定待遇的，应在纳税申报时自行报送或由扣缴义务人在扣缴申报时报送有关资料。在符合享受协定待遇条件且所报告信息未发生变化的情况下，非居民纳税人可在报送相关报告表和资料之日所属年度起的3个公历年度内免于向同一主管税务机关就享受同一条款协定待遇重复报送资料。据此，C公司于2016年7月委托D公司向主管税务机关办理了享受税收协定待遇备案手续后，至2018年无须再报送资料备案。C公司2016年、2017年分得股息“受益所有人”身份在程序法上无瑕疵。

2.实体法方面的依据及分析。在实体法方面，可以依据的有：《安排》及《议定书》、国税函〔2009〕601号文件、2012年第30号公告、税总函〔2013〕165号文件。依据国税函〔2009〕601号文件第二条所列不利于对申请人“受益所有人”身份认定的因素，将案例事实对照归类及分析如下。第一，C公司2016年、2017年的两次董事会决议均将从D公司获得的税后股息所得于当年全部分配给B公司。虽然不能据此判定C公司有义务这样做，但却形成相应的客观事实，从分配结果上符合国税函〔2009〕601号文件第二条第（一）项“全部或绝大部分”规定。第二，如表1（略）所示，C公司2015年、2016年的年收入除持有所得据以产生的财产或权利外，几乎没有其他经营活动，符合国税函〔2009〕601号文件第二条第（二）项规定。第三，C公司注册资本8亿元，所有3位董事的工作地点均不在C公司及其设在内地的全资控股公司（D公司），且未从上述公司取酬。C公司有3名员工，从事A公司大中华区的教育培训工作。从这一事实可见，C公司的人员配置很难匹配其庞大的投资规模和收益规模，符合国税函〔2009〕601号文件第二条第（三）项规定。第四，C公司2014年12月30日成立，2015年2月25日即投资7.5亿元投资设立D公司，不到2个月的时间不可能完成大额资本的投资调查、论证等复杂的控制、处置工作，而且后续C公司也从未对收到的股息进行再投资等资本运作。可见，C公司对于其对外投资以及投资收益没有进行或者没有实质进行符合商业惯例的控制与处置，也不可能承担相应的风险，符合国税函〔2009〕601号文件第二条第（四）项的规定。第五，中国香港地区对来源于地区外的股息所得不征税，该事实符合国税函〔2009〕601号文件第二条第（五）项规定。

综合上述各项判断，可认定C公司不具备经营活动的“实质性”等“受益所有人”必备要件，不符合国税函〔2009〕601号文件第一条关于“受益所有人”的规定，应否认C公司的“受益所有人”身份。

（二）对C公司2018年分得股息“受益所有人”身份的判定

1.程序法方面的依据及分析。依据《办法》，非居民纳税人需要享受协定待遇的，应在纳税申报时自行报送或由扣缴义务人在扣缴申报时向主管税务机关报送有关材料。从报送材料的当年度算起，如果该非居民纳税人申报材料所包含的信息没有发生改变，并且依据协定规定一直符合享受优惠税收待遇的条件，那么该非居民纳税人可在3个公历年度内，不再向上述税务机关重复申报。据此，C公司于2016年7月委托D公司向主管税务部门办理了非居民享受税收协定待遇备案手续后，至2018年无须再报送资料备案。C公司2018年分得股息“受益所有人”身份在程序法上无瑕疵。

2.实体法方面的依据及分析。在实体法方面，可以依据的有：《安排》《议定书》以及2018年第9号公告。依据2018年第9号公告第二条所列不利于对申请人“受益所有人”身份进行判定的因素，本文将案例事实对照归类及分析如下。第一，C公司2018年董事会决议，将从D公司获得的税后股息所得于当年全部分配给B公司。属于“虽未约定义务但已形成支付事实”，完全符合2018年第9号公告第二条第（一）项规定。第二，从C公司2017年的收入情况看（见表1，略），C公司2017年未进行项目投资、配股、转增股本、企业合并、收购及风险投资等资本运作活动。所有3位董事工作地点均不在C公司及其设在内地的全资控股公司（D公司），且未从上述公司取酬。该公司有3名员工，从事A公司大中华区的教育培训工作。由此可见，申请人C公司除了收取股息所得并转送B公司外，未有任何从事具有实质性的投资控股管理活动的证据。同时，其从事的培训业务无论从与投资控股管理关系角度还是从营业额角度看，都不够显著，均不构成实质性经营活动，符合2018年第9号公告第二条第（二）项规定。第三，中国香港地区对来源于地区外的股息所得不征税，符合2018年第9号公告第二条第（三）项规定。

综合上述各项判断，C公司不属于“对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人”，不符合2018年第9号公告第一条关于“受益所有人”的定义，应否认C公司“受益所有人”身份。

四、几点建议

（一）应从经济实质角度正确理解“受益所有人”的定义

应注意区分法律形式上的“所有权”“支配权”和经济实质上的“所有权”“支配权”。2018年第9号公告第一条规定：“‘受益所有人’是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。”通过对此案的分析，我们可以理解到，此处的“所有权”“支配权”显然应该是指在经济实质上的。因为如果是指法律形式上的“所有权”“支配权”，则只要申请人在所在国家或者地区办理了企业注册，其便在法律上拥有了对投出资本和相应股息的所有权和支配权，自然也就符合“受益所有人”的定义，如此就没有本案中我们对申请人“受益所有人”身份进行的否定了。因此，建议进一步加深对2018年第9号公告第一条“受益所有人”定义的理解，从“经济实质”角度进行准确把握。

（二）应准确把握从事“实质性”经营活动的范围和判断方法

2018年第9号公告第二条第（二）项指出，申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动，则不利于对申请人“受益所有人”身份的判定。该项从两个方面给出了“实质性”的具体判断标准。一是如果根据实际履行的功能及承担的风险判断，申请人从事了具有实质性的制造、经销、管理等活动，包括从事了具有实质性的投资管理活动，则可认定申请人的经营活动构成实质性经营活动。二是如果根据实际履行的功能及承担的风险判断，申请人从事不构成实质性经营活动的投资管理活动，同时从事其他经营活动的，如果其他经营活动不够显著，则可认定申请人的经营活动不构成实质性经营活动。笔者建议，实践中应准确把握从事“实质性”经营活动的范围和判断方法，确保“受益所有人”判定标准的刚性，更加有效地防范协定滥用风险。

（三）应有效利用“受益所有人”和一般反避税两个规则对协定滥用进行防范

申请人享受税收待遇的确定性是国际营商环境的重要因素，《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）第六条第二款规定：“企业的安排属于受益所有人、利益限制等税收协定执行范围的，应当首先适用税收协定执行的相关规定。”这就将“受益所有人”资格问题归结为一个税收政策问题，即将税政解决方案置于一般反避税程序之前，有助于提高申请人享受税收待遇的确定性。而一般反避税程序，则作为税政解决方案的必要补充，2018年第9号公告第十条规定：“申请人虽具有‘受益所有人’身份，但主管税务机关发现需要适用税收协定主要目的测试条款或国内税收法律规定的一般反避税规则的，适用一般反避税相关规定。”因此，为保证申请人享受税收待遇的确定性，加强营商环境建设，同时对协定滥用进行有效防范，要正确处理并运用好“受益所有人”和一般反避税两个规则。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第9期。）