国际税改，跨境电商何去何从？
作者：上海财经大学法学院 戴悦 阴铭怡
一、数字平台，你动了谁的奶酪？
当我们足不出户，只需凭借手机app就能买到自己需要的Made in Anywhere的产品和Deliver at Anytime的服务时，全球化的概念已然是一种不受语言、时差和地理位置限制的生活方式。可以说，数字经济正在影响各国消费者的消费喜好和消费方式。我们可随时在网上订购与支付，卖方公司则通过海外第三方分销商发货，或由远程数据传输提供数字产品，或通过3D打印技术输送产品、或以区块链的方式传输服务信息等等，实现即时交易。也就是说，有别于传统模式，作为消费者，我们不用去百货商店、豪华办公楼等，即可享受科技公司从云端提供的产品和服务。
然而，基于数字经济的高度流动性和无形性，科技公司也在不断挑战现行的国际税收规则。科技公司凭借数字平台，无需再在销售地设立常设机构就可实现点对点的服务和货物销售。据此，科技公司倾向于将架构搭在低税国，一方面将利润转移至低税国降低所得税，一方面也可按特权授权费、利息等方式在高税国进行成本扣除。节税构架加剧了市场竞争，对消费者来说，在价格上可谓是惠及于民。然而，这触犯了销售地的征税主权。也就是说，这样的节税架构对现行的常设机构原则提出了前所未有的挑战。
根据常设机构原则，外国公司必须满足在一定条件，包括在当地有固定的运行地址和运行时间，地域国才有对利润征税的权利。科技公司因无需常设机构即可在地域国全面运行，扰乱了不同国家间的利润分配，地域国受限于现行国际税收原则，无法根据目的地销售额等其他标准对科技公司课税。
二、跨境电商，无形却有形
我们这里着重来聊一聊跨境电商。跨境电商不仅包括国外的平台向国内消费者销售产品，也有大量的国内平台将Made in China外销于全世界。当80、90后刷刷小红书，内心长了草，海淘涌现，Net-a-Porter这些响当当的国际平台，自然而然就进入了中国市场。与其说是占据国内市场高地，不如说是为了更接地气扩展销售渠道，很多国际电商平台也与京东、淘宝合作，扩大销量。与此同时，我们国内电商也风起云涌，在国家“走出去”的政策支持下，将高品质而低成本的国货与世界人民分享。
2018年全球零售电商销售额为28420亿美元，与去年同比增长23.4%，2019年电商销售额突破3万亿美元。同时，电商销售额在全球零售总额的占比为11.9%，比去年增长了16.7%，预计未来将持续增长，线上购物在全球将越来越普及。同年度，全球在线购物人数为17.9亿人，同比增长7.8%，2019年全球在线购物人数突破19亿人。同时，全球在线购物渗透率为61.6%，同比增长2.3%，线上购物将在全球进一步普及。
2015-2018年中国进口贸易交易规模持续上涨，2018进口总值约为14.1万亿元，比2017年全年增加了1.6万亿元，成为拉动外贸增长的重要动力。2018年中国跨境电商交易规模达到9.1万亿元。而电商法和跨境电商系列新政出台也进一步规范了中国跨境电商市场，促进了我国跨境电商行业的健康发展。全球化趋势、消费升级的趋势也在不断推动中国跨境电商交易规模持续增长。根据电子商务研究中心发布的《2018年(上)中国跨境电商市场数据监测报告》，2018上半年，我国跨境电商交易规模为4.5万亿元，同比增长25%。出口跨境交易规模为3.47万亿元，同比增长26%。进口电商交易规模达1.03万亿元，同比增长19.4%。进出口结构上出口占比达到77.1%，进口比例22.9%。规模之大，使用人数之广，可见，跨境电商的无形之手早就渗透了大洋彼岸消费目的地的日常生活。
三、走出去的电商们，如何架构？
和众多跨境电商一样，X公司是一家着眼全球的中国电商。除了在境内有两家公司外，X公司在香港建有平台子公司。境内两家公司分别为技术服务公司和贸易公司，前者为集团内公司提供技术支持和特许权使用服务，具备高新技术企业资质，享受15%的企业所得税优惠税率；贸易公司从事境内商品的采购并将采购的商品销售给香港公司，出口产品可享受出口退税或免税政策。香港公司则向中国大陆或境外采购商品，负责商品对外销售、售后、供应链维护、物流支持和资金管理等。香港公司作为香港的实际管理机构，是香港税收居民，缴纳16.5%的香港利得税，无流转税，同时，因香港的个人所得税率远低于大陆，可较大幅度降低集团人力成本。最终，利润以分红的形式汇回境内母公司。
此种构架之下，走出去的电商可以享受到的几大优势概括如下：
1.优惠税率：
a.境内的技术服务公司因是高新技术企业，享受15%的优惠税率
b.香港公司缴纳16.5%的香港利得税
c.根据中港税收协定，股息红利享受5%的优惠税率
2.选址节约：
借助区位优势，境内的贸易公司能节省商品采购的成本、租金、运输和基础设施，提高集团公司的全球竞争力
3.增值税优势：
a.境内贸易公司出口至香港时享受出口退税
b.境内技术服务公司向香港公司提供技术服务时可享受跨境服务免增值税优惠
c.在直邮模式安排终端消费者作为进口人，则无需缴纳消费地增值税
四、国际税收改革来袭，电商适者生存？
谈国际税改离不了谈美国。自特朗普上台，似乎是带来了一阵全球性的减税之风。且不论向来是“全球征税”的美国是不是真的向“交易目的地征税”进行转变，很多国家也相继指责特朗普减税改革不负大国责任，与国际多边行动相违背。据此，美国认为，特朗普政府的税改超过BEPS的最低要求，与BEPS反税基侵蚀、利润转移方针相符合。税改至今两年多，美国科技公司的税收筹划策略一直紧跟改革要点，一边BEAT一边GILTI，但目前并没有看到包括亚马逊在内的科技巨头因特朗普税改而实施大规模架构迁徙。也就是说，“双爱尔兰（荷兰）三明治”架构依然还是GAFA(谷歌Google、苹果Apple、脸书Facebook、亚马逊Amazon；国际社会简称GAFA)等科技公司普遍使用的节税框架。在此三明治架构中，科技公司的母公司往往在高税国，利用爱尔兰企业所得税12.5%的低税率和欧盟国家之间的免预提所得税的条约，实现远低于本国法定税率的实际税率。
回到数字经济这个主题，欧盟和美国历经两年多的“数字服务税”改革方案的谈判，找个折中点可谓是费劲九牛二虎之力而不得。最终，这个棘手难题抛给了经合组织和G20。在一定程度上，这场关系交杂的国际税收体制改革已经远超于对税收体制本身的讨论，在本质上更是国家之间的政治利益权衡，即对征税主权的判定。
经合组织的“第一支柱”主要关注的是利润分配问题，但截至目前，第一支柱下统一方法的规则设计还没有达成统一意见。
我国跨境电商的运作普遍是海外消费者在Amazon、eBay等更广泛使用的平台进行网购，下单后将货款支付给第三方支付机构；香港公司接到订单后，通知物流服务商从海外仓取货或物流服务商派送至海外消费者处，Amazon、eBay划款，最终到账香港公司。在此种运作模式下，香港公司若安排直邮至终端消费者作为进口人，可免去消费地的增值税，但这也正是“第一支柱”强调的信号之一，即加大市场管辖区的征税权，根据消费者的实际所在地课税。
一部分机构建议将所有B2B型交易排除在金额A的适用范围之外，若跨境电商是通过和海外网店合作对接货物，则属于可排除在金额A的适用范围之外，但这也对B2C型交易帮助不大。然而，Facebook、Netflix等科技公司认为，B2B和B2C型交易均应涵盖在内。在目前提议之下，跨国公司全球年合并收入超过7.5亿欧元时才会受到“第一支柱”的影响，也有声音提议调整门槛额。无论门槛额是提升或降低，或B2B被排除在外，我国的跨境电商是否可提前应对？
考虑到国际税改方案的多重不确定性因素，我们认为，跨境电商可提前预知的改变在于：其必然会遇到更多的税务合规和风险管理工作。由于跨境电商在海外的多种运作模式，建议根据不同运作模式分类管理相应的营业收入和财报亏损，这样有助于判断各类营业收入是否达到“第一支柱”中的起征点，也有助于判断是否在海外市场构成“远程税务地址”的标准，以及市场管辖区承担与之盈利相匹配的制度性亏损。但值得注意的是，这也会对集团的核心成本分配加大难度。同时，引入新的记账和报税方式，考虑在报税中填写第三方分销商/海外网店的信息等，以协助确定跨国公司内部究竟哪些实体赚取了视同剩余利润、或产生高于视同常规利润率而按比承担纳税义务、或拥有相关的知识产权技术。
当报税信息和范围扩大时，这也对跨境电商的数据收集和管理能力提出了更高的要求，尤其是对目的地消费者的数据收集和对目的地销售的利润分配。在经合组织尚未全面推行改革之前，跨境电商可着手加大研发投入，尤其是对大数据的开掘和应用，而位于国内的科技服务公司也能因此享用研发费用的加计扣除。
受篇幅限制，我们暂不在本文中讨论如何避免或消除双重征税的问题。但是，市场管辖权的崛起势必在挑战现行的国际免双重征税体制。为此，我们会持续更进如下话题：1. 最新的国际双重征税和反避税问题；2. 经合组织常设机构的制度性改革对不同类型的跨国公司的影响；3. 金融科技、人工智能、大数据对传统转让定价模式的影响；4. 产生国际税务争议问题时，跨国公司可如何应对；5.大数据分析对跨境税务争议的规则影响。
