防止合同拆分和不当适用例外条款规避常设机构

一、案例概要

非居民企业通过拆分设备采购及安装合同规避构成常设机构的时间计算,同时不当适用中日税收协定议定书关于常设机构判定的例外条款,主张其在中国境内不构成常设机构。税务机关深入调查,认真分析,将其分拆合同视为一个合同计算在华活动的时间,并否定该活动属于适用例外条款的咨询劳务范畴,最终判定该非居民企业在华提供工程安装及监管活动构成常设机构。

二、相关事实

中国境内S公司从日本X株式会社进口设备,双方签署两份合同,合同仅约定设备总价款约1.62亿元,未约定外方是否需要派员提供安装调试工作。税务机关根据经验判断,认为大型设备采购通常伴有安装劳务。经询问,境内S公司向税务机关提供了与日本X株式会社签署的合同附件,附件中包含外方派遣人员从事安装、设计和指导等内容,设备于2014年6月全部运抵厂区,到2017年2月安装调试完毕。

日本X株式会社认为其在中国不构成常设机构,可以享受协定待遇,理由如下：一是此次进口的7台设备,分属两个合同,且均为单独运转的涂布装置,应分别按每个合同来计算是否达到常设机构时间标准,不应视为同一合同整体计算。根据中日税收协定第五条第三款规定,咨询劳务“在任何十二个月中连续或累计超过六个月的”,应认为在缔约对方设有常设机构,而X株式会社为完成每个合同提供劳务的时间都不到6个月,因此在中国不构成常设机构；二是其提供的是有关机器设备方面的咨询劳务,可以适用中日税收协定议定书的例外规定。根据议定书第一条规定,“虽有协定第五条第五款的规定,缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供与销售或者出租机器设备有关的咨询劳务,应不视为在该缔约国另一方设有常设机构”,按此规定X株式会社同样在中国没有常设机构,不需要缴纳企业所得税等相关税收。

三、处理过程

针对日本X株式会社的观点,税务机关从以下三个方面进行了查证：

(一)确定日方派员来华提供劳务的天数

税务机关从境内S公司获取外方派员信息以及在华劳务时间,同时向出入境管理部门发函,请求获取相关人员出入境记录。通过对外籍人员在华劳务时间和出入境管理部门的回函信息进行比对,确认日本X株式会社前后派15人来华。两份合同的劳务履行时间分别是165天和167天,均不满6个月。但是为完成两份合同,从第一名派员到完成全部服务最后一名人员离开,X株式会社派员共计在华停留239天。

(二)分析两个合同是否具有相关性

如果具有相关性,应将两个合同合并为一个合同判定常设机构。税务机关紧紧围绕相关性判定的五个方面收集和查找相关证据：一是不同的合同是否由同一个人或相关联的多方签订；二是与一个人签订的后续合同和之前与该人或相关联多方签订的合同之间是否存在因果关系；三是如果不进行税收筹划,是否会由单一合同涵盖所有活动；四是不同合同下的工作内容性质是否相同或相似；五是是否通过相同的雇员进行不同合同中的活动。

税务机关经过对境内S公司的实地走访、翻阅合同和设备使用说明书、约谈车间管理人员了解到：S公司通过两个合同先后从日本进口7台设备,安装在同一车间,设备使用在工艺流程上存在联动性,设备之间相互配合完成产品生产。车间管理人员同时表示,7台设备的安装工作都由同一批外方人员协助完成,按设备运抵的先后顺序进行施工,施工内容主要都是安装指导。

结合以上有力证据,税务机关判定两个合同满足以上五项因素,具有相关性,即：属于同一方签订、存在因果关系、可以由单一合同涵盖、性质相同以及由相同的人员实施。故应将分拆的两个合同还原为一个合同,根据日方派员的连续或累计停留时间来判定是否构成常设机构。

（三）是否符合中日税收协定议定书的例外条款

中日税收协定议定书第一条规定：“缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供与销售或出租机器设备有关的咨询劳务,应不视为在该缔约国另一方有常设机构”。据此,日本X株式会社认为其提供的劳务是与销售相关的咨询劳务,符合议定书第一条的例外条款规定,即使时间上超过6个月,也不应视为常设机构。税务机关指出,根据《国家税务总局关于中日税收协定及其议定书有关条文解释的通知》（国税函〔1997〕429号）对议定书第一条作出的解释,“与销售相关的咨询劳务”仅指对销售设备在缔约国另一方的安装工程不负有指挥权和全面的技术责任的咨询性劳务。如果是成套设备销售且对设备安装提供土建设计、安装调试、试车等全面指导,以保证验收合格正常使用的劳务,应作为监督管理劳务,适用中日税收协定第五条第三款规定,而不适用中日税收协定议定书第一条规定。根据合同附件列示,劳务内容栏明确注明是安装指导,且施工范围中设备所需管道的流程图都是由日方负责设计、施工指导,含有大量的技术参数,如果让不通晓技术参数的S公司拿着日方设计的流程图去指挥工人安装根本无法实现。而境内企业的管理人员也证实在安装过程中,确实是日方技术人员负责施工指导和相关调试测试。据此,税务机关否定了日本X株式会社关于适用例外条款的主张。

基于以上事实和判定,日本X株式会社认可其在华提供安装和监督管理劳务构成常设机构,并按照劳务发生成本和核定利润率20%的标准,计算补缴了非居民企业所得税和滞纳金70余万元,非居民个人所得税及滞纳金200余万元。

四、案例点评

进口大型设备往往伴随着非居民企业的安装及监督管理活动,根据我国对外谈签的税收协定,非居民企业在我国提供上述活动一旦达到规定时长,通常会构成常设机构,在我国负有相应的纳税义务。税务机关在实践中应重点关注三个方面。一是与设备相关的设计、安装、调试和指导等活动是否由非居民企业承担、控制或负责。二是上述活动时间是否达到税收协定规定的时间门槛。如果存在多个合同,要特别关注这些合同是否具有“商业相关性或连贯性”。同一企业从事的具有商业性或连贯性的若干项目应视为同一个合同项目来判定常设机构。三是对非居民企业援引税收协定及其议定书中关于常设机构判定例外条款的,税务机关应根据实际情况,深入调查,判定其是否符合例外条款的规定。