中外合作办学构成常设机构

一、案例概要

境外某大学与中国境内某学院合作办学并向其收取教学费用，自行判断不构成常设机构享受协定待遇，税务机关后续管理发现，该境外大学在境内已构成常设机构，不应享受税收协定营业利润条款的免税待遇，税务机关责令该大学补缴税款。

二、相关事实

境内L学院创建于1984年，是国内一所知名综合学府。2015年9月，境内L学院与德国M大学签订《合作办学协议》，采用“3+1.5”双学位的跨文化人才培养模式，第一教学阶段为前3年，学生在L学院学习语言、基础课程和部分专业课程，第二教学阶段为后1.5年，学生在德国M大学完成若干专业课程学习、毕业实习和毕业论文。第一教学阶段，L学院按每位学生5700欧元向德国M大学支付学费、注册费、管理费等。第二教学阶段，L学院按每位学生4300欧元向德国M大学支付学费、注册费。

2017年7月，德国M大学就此合同委托L学院向税务机关提出享受税收协定待遇，依据是中德税收协第五条规定：“缔约国一方企业通过雇员或者其他人员，在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限。”

M大学认为在整个办学期间，其外籍教师在境内教学时间未达到构成常设机构标准，因此可以适用协定免税待遇。

三、处理过程

主管税务机关对纳税人提交的材料进行了审核，与M大学进行了多次沟通，厘清了以下内容：

(一)关于是否构成常设机构问题

M大学称，中德税收协定第五条规定，企业提供劳务，仅以在任何12个月中连续或累计超过6个月才构成常设机构，因外籍教师入境教学的时间不长，任何12个月内入境教学都不满6个月，因此并不构成常设机构。

税务机关指出，根据中德税收协定第五条及《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发〔2010〕75号印发)规定，常设机构判定不仅局限于建筑工程型、劳务型常设机构，企业进行全部或部分营业的固定营业场所构成固定场所型常设机构。就中外合作办学项目而言，完全符合固定场所型常设机构，表现在以下三个方面：

(1)固定性。德国M大学和L学院的合作办学项目，通过L学院的教学场所进行，虽然所采用的授课教室在不同年度会有所调整，但都是在L学院内部，因此L学院构成了M大学在境内的营业场所，该营业场所是实质存在的，具有固定性。同时，外籍教师授课时，对授课教室可支配使用，其对营业场所具有支配权。

(2)持久性。M大学与L学院的合作办学项目是长期事项，而非短期行为，合作双方签有协议书，协议持续时间与国内学制挂钩，总时长为4年半。在办学期间，德国M大学派遣来华的外籍教师虽会有轮换，也会有短暂的放假安排，但这些暂时性的间断并不影响办学项目时间上的持久性；此外，根据合作协议，双方建立项目管理委员会，委员会成员由双方学校管理人员任职，且各出1人担任联合项目管理主任，长期任职于国内学校内。综上，可以判断德国M大学在L学院内的营业场所具有持久性。

(3)经营性。德国M大学通过教学活动取得收入，且不属于我国税法规定的非营利组织免税收入，具有经营性和盈利性特征。

(二)关于常设机构利润归属问题

M大学声称整个教学分为两个阶段，在第一教学阶段外籍教师未入境提供教学服务，这一阶段取得的收入不应予以征税。

税务机关提出，该合作办学项目已经构成常设机构，应就归属于该常设机构的利润在中国缴税。合作办学不仅限于所谓外籍教师入境提供教学服务，所有为该合作办学项目从事的活动如招生管理、教学计划制定和实施、学生培养和考核等都属于常设机构从事的活动，在计算归属该常设机构得利润时均应予考虑。虽然该合作办学形式上分为第一阶段和第二阶段，但从整体看，是属于同一教学项目下的两个阶段，应作为一个合同项下的整体事项来处理。此外，《合作办学协议》中明确规定，德国M大学的职责包含组织外籍教师承担第一教学阶段在L学院进行的部分基础课程和专业课程的教学及考试工作，L学院需要就此阶段的教学及管理向境外的M大学支付相关费用。对境外教师在第一阶段来华教学这一事实，M大学不应做虚假说明。

综上，德国M大学在境内的为该合作办学项目提供教育教学活动的场所构成在境内的固定场所型常设机构，对归属于该常设机构的利润应在中国缴税。M大学最终表示了认同，并补缴了60余万元税款。

四、案例点评

我国对外签订的税收协定中，对“常设机构”的一般定义，是“企业进行全部或部分营业的固定营业场所”，为便于理解，协定文本列举了在通常情况下构成常设机构的场所类型和活动类型，比如办事处、分支机构、建筑安装工程和劳务服务等。但在工作实践中，有些基层税务人员和纳税人仍存在认识误区，对常设机构的认识局限于建筑型、劳务型常设机构，而对固定场所型常设机构的判定不足。本案从固定场所型常设机构判定的三个要素出发，对外方在华构成常设机构做出判定，是准确运用常设机构条款的一个实践。《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号）明确了中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成常设机构，进一步增强了协定执行的确定性。