欧洲国家专利盒政策介绍及对我国的启示
孙建平 张昱 胡雯 赵阳
作者单位：国家税务总局苏州工业园区税务局
随着技术创新在提升企业综合实力和核心竞争力中的作用越来越大，税收制度对企业技术创新的激励作用也越来越明显。因此，世界各国都相继制定并实施专门的税收优惠制度，试图通过减轻技术创新中的税收负担来促进企业技术创新。按阶段划分，技术创新大致可分为技术研发和成果转化两个阶段。在技术研发阶段，常见的税收优惠包括税收抵免和加计扣除；在技术成果转化阶段，主要的税收优惠形式为专利盒政策。专利盒在一些国家又被称为“创新盒”或“知识产权盒”，其核心在于对企业通过专利及其他知识产权形式获取的规定形式的收入适用较低的企业所得税税率，以增强创新成果的商业化应用水平、企业的创新意愿和研究开发投入，进而鼓励企业从事高附加值的研发、制造和发明专利的相关工作。专利盒政策的适用对象是持有符合条件、用于各项业务的专利和其他形式知识产权的企业，一些特定行业（如制药、生命科学、制造、电子和国防等）的企业最有可能受益。本文在概括梳理欧洲15国专利盒政策、重点介绍英国和爱尔兰政策的基础上，对如何完善我国相关税收优惠政策提出了建议。
一、欧洲15国专利盒政策概况
专利盒政策的实施效果较为明显，受到许多欧洲国家的追捧，至少有15个欧洲国家施行了专利盒或类似专利盒的政策。在目前实施专利盒政策的国家中，其政策条款具有如下特点：
一是税率优惠幅度大。各国分别制定了从0%到15%不等的优惠税率。一些欧洲国家的专利盒优惠幅度较大，如马耳他、塞浦路斯、列支敦士登、荷兰等，而其他大部分国家则采取税率减半的形式。
二是知识产权的适用类型广泛。除了发明专利，大多数国家还把专利盒的适用范围扩大到外观设计、软件著作权等领域；一些国家还包括技术诀窍(know-how)，如比利时、塞浦路斯和瑞士；个别国家甚至包括商业秘密，如匈牙利。有些国家则作出明确区分，如爱尔兰规定与市场相关的知识产权（包括商标、品牌、外观设计和其他用于市场的知识产权）不包括在内，这样对技术研发的支持更有针对性。
三是享受优惠的收入类别各不相同。专利收入包括以特许权使用费为主的各项知识产权的相关收入。几乎所有实施专利盒制度的国家都将特许权使用费收入纳入了优惠范围；比利时、荷兰、卢森堡、列支敦士登、英国等国还将该制度适用于知识产权的转让收入和专利相关产品及服务收入，这在客观上也促进了企业知识产权的商品化。
四是优惠的计税依据大同小异。大部分国家的专利盒以营业利润（或息税前利润、净所得）作为减免的计税基础，但少数国家以收入总额为基础，如马耳他、匈牙利、比利时等。
五是不完全符合G20/OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目倡导的“关联法”。欧洲各国所实施专利盒政策的横向差异显著，存在滥用风险。在OECD积极推动BEPS项目的背景下，国际社会对于其构成有害税收竞争实践的质疑愈演愈烈。迫于压力，比利时自2016年7月1日起废除了原来的专利收入减除（Patent income deduction,PID）法，实施引入关联法的创新收入减除(Innovation income deduction,IID)法；匈牙利也在2017年1月接受了关联法，对国内法进行了修改；英国和西班牙自2016年7月1日起修改原有专利盒政策，引入关联法；一些新引入专利盒政策的国家（如意大利和爱尔兰等）则宣称本国的政策设计符合BEPS第五项行动计划的要求。
按照专利盒政策实施的先后顺序，欧洲15个专利盒国家的基本情况如下：
上述各国的专利盒政策不尽相同，但在客观上降低了知识产权商品化所得的实际适用税率，最终促进了这些国家的技术创新和技术成果商品化的发展。此外，大量知名的科技型跨国企业的研发中心甚至公司总部，纷纷涌入英国和爱尔兰等专利盒政策实施相对成功的国家。
二、英国、爱尔兰专利盒政策及应用
（一）修改后的英国专利盒政策
考虑到国际上对专利盒政策是否为有害税收竞争的争议及BEPS第5项行动计划关于“关联度”（nexus approach）的要求，英国修改了专利盒政策。主要内容包括：
1.实施日期和政策过渡
修改措施仅对2016年7月1日及以后开始享受专利盒政策的公司有效。已经提交专利申请尚未获批或已经享受专利盒政策的企业，仍按原有政策继续执行至2021年6月30日。
2.修改的具体内容
原规定允许在“按比例”和“按实”法中选择其一用以核算知识产权相关利润。在“按比例”法下，公司的应税利润分为知识产权相关部分（合格收入）和不相关部分（不合格收入），按照合格收入（QI）占总收入（TI）的比例（QI/TI）乘以交易利润计算可享受优惠的利润。在“按实”法下，公司确定合格收入和非合格收入后，需合理分配各项收入所对应的成本费用，合格收入减去其对应成本费用后的金额即为可享受优惠的利润。
修改后的专利盒政策符合BEPS第5项行动计划的建议，取消了“按比例”法，统一按照“按实”法计算。同时，为体现公司自身研发投入与专利商用化取得利润的关联度，引入了关联系数“N”：
N=（D+S）×1.3÷（D+S+A+R）
其中，D=研发直接投入；S=研发转包给非关联第三方的费用；A=收购知识产权的支出；R=分包给关联方的研发支出。D、S和R将使用在英国研发税收减免类别相同的定义。
计算结果N与1比较并取较小值，即当N≥1时，N取值为1；否则为实际计算出的数值。
使用关联系数“N”后，最终可以享受10%优惠税率的利润为该系数乘以按实计算的专利商用化取得的利润。
3.应用举例
N系数的计算和应用与爱尔兰知识发展盒的N系数相同，将在下文爱尔兰知识发展盒政策的介绍中一并举例。
（二）爱尔兰知识发展盒政策
1.实施日期
爱尔兰的知识发展盒（Knowledge Development Box,KDB）政策于2014年10月被首次提出，2015年法案公布，自2016年1月1日始法案生效实施。爱尔兰被认为是世界上第一个引入符合OECD知识产权盒制度要求的国家。
2.对所得的要求
首先，从“合格（专利）资产”取得的收入才有资格获得减免。立法草案规定只有以下类别专利资产符合KDB：专利（包括关于植物保护产品和药用产品及植物育种者的权利的补充保护）；版权软件；其他非显而易见、有用、新颖、由中小企业拥有的知识产权资产。KDB立法明确排除与市场相关的知识产权（包括商标、品牌、外观设计和其他用于市场货物的知识产权），以此符合OECD的建议。
其次，直接与知识产权有关的收入才符合KDB的减免条件，包括：版税收入；获得用于开发合格资产的特许经营权的收入；与合格资产有关的保险、损害赔偿。但不包括出售知识产权的所得。出售知识产权将被视为对资本资产的处置，适用33%的所得税税率。
3.修改后的“关联法”公式
修改后的“关联法”公式将享受减免优惠的利润限于在爱尔兰自行研发以及由委托非关联第三方开展的研发形成的知识产权所取得的利润。“关联法”公式的应用如下：
享受减免优惠的利润=（符合条件的研发开支+30%加成）÷研发总体支出×知识产权获得的收入
N系数的计算与上述英国专利盒N系数的计算相同。
4.N值计算的应用举例
某软件公司2012年从第三方软件公司购买了1000万欧元的计算机程序和相关权利。2013-2015年，公司开展了基于收购专利的研发活动，创建了新的计算机程序，为2016年度的交易提供服务。2013-2015年，公司每年自主研发投入400万欧元，每年支付委托第三方研发100万欧元，每年发生集团内外包研发成本200万欧元。2016年及以后不再有研发投入。过渡条款规定，计算合格利润必须考虑2016年前的收购成本，而对于合格的研发开支，只有在最后一个会计年度期末前的48个月内发生的研发支出才可以纳入公式计算。
2016年合格利润的N系数计算如下：
2016年以前的收购成本（发生在2012年）1000万
集团内外包成本（包括2013年至2015年，2016年无）600万（200+200+200）
2016年12月31日前48个月的合格开支1500万（400+400+400+100+100+100）
总开支3100万（1000+600+1500）
合格开支加成1500×30% 450万
N系数=（1500+450）÷3100 63%
2017年合格利润的N系数计算如下：
2016年以前的收购成本（发生在2012年）1000万
集团内外包成本（包括2013年至2015年，2017年无）600万
2017年12月31日前48个月的合格开支1000万（400+400+100+100）
总开支2600万（1000+600+1000）
合格开支加成1000×30% 300万
N系数=（1000+300）÷2600 50%
2018年合格利润的N系数计算：
2016年以前的收购成本（发生在2012年）1000万
集团内外包成本（包括2013年至2015年，2018年无）600万
2018年12月31日前48个月的合格开支 500万（400+100）
总开支2100万（1000+600+500）
合格开支加成500×30% 150万
N系数=（500+150）÷2100 31%
三、借鉴思考与政策建议
（一）英国、爱尔兰专利盒政策与我国创新制度的对比
爱尔兰知识发展盒政策相对最优，它与12.5%的企业所得税基本税率、25%的研发税收抵免和无形资产投资税收减免政策互为补充，极大吸引了爱尔兰本土企业和外商投资企业积极开展研发创新活动，开发高附加值的知识产权。英国专利盒政策则重点突出对专利的优惠，知识产权类别较窄，但不限于本国登记注册。它的另一大特色在于公司集团成员企业可以运用共享研发成果进行科技转化，进而享受专利盒政策带来的优惠。上述两国的专利盒政策都将企业研发支出与研发成果的商用化利润直接挂钩，给予与符合条件的研发支出相对应的利润一定的税收优惠，从鼓励研发成果商用化的角度激励企业投入研发创新。
我国出台的高新技术企业税收优惠政策成效显著，在推动企业技术创新、促进经济转型升级、建设科技强国等方面作出了重大的贡献。然而，我国创新激励政策适用广度、深度都比较宽泛，享受优惠的条件较为简单，与研发活动直接投入和科技成果转化的关联关系不明显，导致在执行过程中政策激励效应不突出。具体政策比较见表3。
在专利转化阶段，我国企业必须取得高新技术企业资格才能享受专利相关所得的低税率优惠。企业如因收入规模大或职工总数多，导致研发费用、科技人员或高新产品及服务收入占比不符合文件规定的条件，则不能被认定为高新技术企业。此外，现有技术转让所得减免政策的免税额度为500万元，相对专利类无形资产的较高估值而言明显偏低，一定程度上影响了企业转让技术以及将技术成果商品化的积极性。
（二）政策建议
研究和借鉴国外专利盒政策，通过知识产权商品化的税收激励政策促进企业加大研发投入，对于完善我国现有自主创新税收优惠政策体系具有重要意义。
1.总体政策方向
借鉴专利盒政策、完善创新税收激励政策，可以从以下几个方面考虑：一是符合国际共识，遵循BEPS第5项行动计划的相关建议；二是扩大创新税收激励政策的覆盖面，弥补现行高新技术企业优惠政策的“盲点”，给予拥有专利并从事技术成果转化的企业一定的税收优惠政策激励。
实施鼓励技术成果商用化的政策，对于那些由于集团内部功能设定暂时不具有研发职能，或虽然有研发部门但研发成果归境外关联方所有的企业，可能促使其作出职能分工调整，在中国增设研发中心或由中国公司持有自主研发的专利，从而具备享受税收优惠政策的资格。
2.具体政策建议
为体现享受优惠的所得与企业自行投入及委托非关联第三方研发支出的相关性，建议使用“关联”系数，计算公式如下：N=（D+S）×1.3÷（D+S+A+R），其中，D代表研发直接投入，S代表研发转包给非关联第三方的费用，A代表收购知识产权的支出，R代表分包给关联方的研发支出。当N>1时，结果为1。
研发直接投入及转包给非关联第三方的研发费用口径与现行的加计扣除政策一致。考虑到专利研发通常涉及多个年度，可参考BEPS项目最终成果建议，将研发投入的参考年限确定为3~5年，即分子部分采用专利相关利润形成年度之前3~5年的滚动之和，而分母中A与R部分则无限制期限。
