论全球反税基侵蚀方案的规则设计：一个观点综述
刘奇超
自2018年12月德国与法国联合发布在OECD框架下推动全球最低税提案的声明以来，一项全球反税基侵蚀方案（Global Anti-Base Erosion Proposal，GloBE Proposal）应运而生，该方案旨在解决遗留BEPS挑战、进一步反映如美国税改中全球无形低课税所得（Global Intangible Low-taxed Income，GILTI）政策等最新发展情况，并引发热议。但由于GloBE方案内在规则设计繁杂、跨国公司遵从成本高、对全球税收收入影响大，业已成为制约本轮经济数字化国际税改最终能否落地以及落地后能否平稳运行的关键，亟待研究解决。
一、全球反税基侵蚀方案的政策目标、主体规则及其总体评价
（一）政策目标
政策目标的设定既关乎税制改革的价值取向，又影响规则设计的路径选择。从政策设计看，GloBE方案在大的逻辑框架上突破了BEPS项目关于“不征税或低税本身并非是令人担忧的问题，但当它同人为地将应税收入与产生应税活动分开的做法联系到一起时，就会变得令人担忧”的立场，（至少是GloBE方案的推动者）意将“不征税或低税”本身认定为遗留BEPS问题。在此背景下，OECD BEPS包容性框架为GloBE方案设定了五项主要政策目标：降低纳税人进行利润转移的动机；减轻全球范围内公司所得税的“逐底竞争”问题；阻止未经协调的反避税措施的扩散；保护发展中国家免于提供低效税收激励政策的压力；改善资本配置水平，从而促进增长。同时，《解决经济数字化带来的税收挑战——公众咨询文件》（Addressing the Tax Challenges of the Digitalization of the Economy-Public Consultation Document，以下简称《“双支柱”公众咨询文件》）和《“支柱二”下的全球反税基侵蚀提案——公众咨询文件》［Public consultation document Global Anti-Base Erosion Proposal(“GloBE”)-Pillar Two,以下简称《“支柱二”公众咨询文件》］强调了GloBE方案的设计既无意让跨国公司出于经济或经营原因而影响结构和选址决策，又应与设计简化原则相一致，以使遵从成本、征管成本以及双重征税的风险降至最低。而BEPS包容性框架在2020年1月的《OECD/G20税基侵蚀和利润转移包容性框架关于解决经济数字化带来的税收挑战的“双支柱”方法的声明》（Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy，以下简称《声明》）亦强调，一些国家认为确保全部国际化运营企业支付最低税的系统性解决方案将超越“支柱二”的政策目标，建议进一步改进“支柱二”设计，以确保将改革聚焦于遗留BEPS问题之上。
（二）主体规则
作为政策目标的实现方式，GloBE方案的内在规则从设计之初便考虑了四项内容，这些规则历经多次讨论，已在一定程度上得以聚焦。
1.所得纳入规则（Income Inclusion Rule）：如果一项境外分支机构或受控实体所得的有效税率（Effective Tax Rate）低于最低税率（Minimum Tax Rate），则该部分所得应由母公司或公司股东的居民国征税。
2.转换规则（Switch-over Rule）：如果可归属于境外分支机构的利润或从境外不动产（非常设机构的组成部分）取得的所得被课征的有效税率低于最低税率，则允许居民国将税收协定中的免税法转换为抵免法实施。《声明》将转换规则设计定位于简单性规则，并限定转换规则仅适用于那些已经承诺在税收协定中使用免税法的国家（地区）。
3.征税不足支付规则（Undertaxed Payments Rule）：如果一项关联方支付款被课征的税率不高于最低税率，则来源国可以拒绝扣除支付给关联方的支付款或征收来源税（包括预提税）。但《声明》排除了征收预提税的方式，明确通过拒绝扣除或对集团内支付款作出同等调整的方式来实现最低税的政策目标。
4.应予课税规则（Subject to Tax Rule）：如果一项支付被课征的税率低于最低税率，则来源国有权对该笔支付征收预提税（或其他税），并调整某些收入项目享受税收协定优惠的资格。目前，《声明》考虑从解决最具风险的BEPS视角入手，设计一项简单、有针对性的应予课税规则，并探索对非关联方适用应予课税规则的可能性。
（三）总体评价
尽管规则的概念抽象，但近年来美国、法国、德国、奥地利、荷兰、墨西哥等国围绕GloBE方案的不同主体规则确实开展了各具特色的立法实践，不过从2019年2月、11月OECD两次公布的公众咨询文件的反馈意见和有关学术文献看，社会各界对于在全球范围内开征最低税仍持较大分歧。其中，以非洲税收征管论坛（ATAF）、荷兰国际财税文献局（IBFD）、德国税务顾问委员会、国际公司税改革独立委员会（ICRICT）、乐施会、德国明斯特大学Englisch教授为代表的意见方对GloBE方案持积极态度，而包括众多企业界、咨询机构在内的评论者或多或少地批评了GloBE方案的政策目标，甚至将这些目标解读为GloBE方案的一部分，要求BEPS包容性框架重新讨论GloBE方案的设计初衷。
总的来讲，这些批评意见大致可归为七个方面：一是美国商业圆桌会议、英国特许税务师公会、宝洁、葛兰素史克等众多评论者指出BEPS项目仍在实施中，在国际社会尚未根据BEPS第11项行动计划开展政策评估、且“支柱一”亦未落地之前，推动GloBE方案显得操之过急，应暂时予以搁置。二是美国国际工商理事会、国际财税协会（IFA）中国分会、数字经济小组（DEG）等强调GloBE方案是对一国税收主权的不当干预，会严重限制一国使用税收激励措施的权力。三是OECD工商咨询委员会、沃达丰等提出GloBE方案的设计背离了BEPS项目所确立的“利润在经济活动发生地与价值创造地征税”的总原则，是对既有国际税收框架的一种“撕裂”。四是世界银行集团、BEPS监督小组（BMG）等表示不涉及任何实质性活动排除设计的GloBE方案，是一种过于生硬的解决遗留BEPS挑战的方式，会使政策的打击范围超越BEPS范畴。五是英国特许税务师公会、瑞士商业联合会、香港中文大学法学院助理教授Noam Noked等对引入GloBE方案可能会导致各国将税式支出转向直接补贴的做法表示强烈担忧。六是英国工业联合会（CBI）、日本贸易会（JFTC）等表示GloBE方案将使国际税收规则变得更加复杂，呼吁制定更具针对性的反BEPS措施来弥补财政收入。譬如，将BEPS项目中共同标准或最佳实践的做法作为最低标准来实施，如反混合错配规则、利息扣除限制规则和受控外国公司（Controlled Foreign Company，CFC）规则。七是欧洲商业税收倡议（EBIT）、荷兰Loyens ＆Loeff 律师事务所等认为GloBE方案可能违反资本输入中性原则，会扭曲市场竞争，甚至会抑制国家间有效的税收竞争。
二、所得纳入规则的设计
从规则的适用看，所得纳入规则的触发是以境外分支机构或受控外国实体的有效税率低于商定的最低税率为前提的，而有效税率则是通过某一期间的所得税税费（分子）除以同一期间的税基（分母）得出的。因此，所得纳入规则的设计要依次讨论最低税率、分子与分母、混合方式与所得分配、排除方案等问题。
（一）最低税率的设定
尽管选择将共同商定的最低税率定为多少可能更多体现的是一种政治和经济上的权衡，但理论上讲，最低税率的设定应仍允许一定程度上吸引实际投资的税收竞争，且这一税率应相对较低，不至于使GloBE方案影响太多国家（国家税收主权），或使其影响跨国公司的范围过大，以便BEPS包容性框架成员更容易就这一目标达成国际共识。同时，各方普遍认为,最低税率设定的高低同GloBE方案决定采用全球混合法（Worldwide Blending Approach，WBA）还是税收管辖区混合法（Jurisdictional Blending Approach，JBA）密切关联，在确保全球增加相同税收收入（静态测算）的前提下，通常采用WBA会比采用JBA时设定的最低税率更高，但考虑到GILTI目前适用的税率在10.5%至13.125%之间（2025年12月31日后，GILTI适用的税率在13.125%至16.406%之间），部分评论也指出最低税率的选择最终取决于规则中其他税制要素的设计（如是否限制高税混合、限制抵免或扣除）。此外，大部分观点认为，统一的最低税率应通用于GloBE方案的四项主体规则。
从具体税率上谈，主要研究观点都倾向于在假定使用JBA时，将最低税率设定在10%至12.5%之间。例如，OECD经济测算分析报告假定的最低税率、法国和爱尔兰财政部部长推荐使用的最低税率均为12.5%，Englisch教授在综合评估OECD成员国与部分税收管辖区的公司所得税（Corporate Income Tax,CIT）名义税率、以及适用于知识产权收入优惠税制和其他优惠制度对税率影响等因素后，提出最低税率宜设定在10%至12.5%之间，而英国牛津大学Devereux教授、美国德克萨斯大学Eden教授等（2020）研究测算分析的最低税率均为10%。但也有一些观点认为，最低税率应设置得较高、甚至很高。例如，美国财政部税收分析办公室（OTA）的Grubert、以色列赫兹利亚跨学科研究中心（IDC）的Azam副教授等研究认为，最低税率应设定为15%；税收正义网提议先将最低税率设定为15%，待实施过渡期后再上调至20%；而美国前总统奥巴马、ICRICT则分别提议将最低税率设定为19%和25%。
（二）所得税税费的确定
其次，评论者普遍认为，在确定GloBE方案税基时，要适度对应税收入与财务收入之间的某些永久性差异的财务账目进行一些调整，并应将调整范围限于BEPS包容性框架成员税收管辖区之间认可的税基中重大的、共同的调整项目，以防双重征税。同时，部分评论者强调，应将调整次数保持在最低限度中。作为代表性意见，IBFD学术委员会主席Pistone教授等（2019）全面考察了全球范围内的CIT制度，归纳出可调整CIT税基的三大类事项：一是调增类，包括折旧/摊销、非交易费用、与免税收入有关的费用、不可扣除的利息、适当的转让定价调整、视同收入、实施反避税措施的收入、特定纳入条款（如娱乐费用、贿赂/罚款、不予扣除的赠予、不允许的管理费/技术费）、估价规则等。二是调减类，包括免税收入和资本补贴、视同费用（如平衡费用和名义利息）、适当的转让定价调整、与当前纳税年度无关的应纳税所得额、通过扣除方式给予的税收减免（如出口、研发等）。三是严格意义上的调整（Stricto Sensu Adjustments），包括亏损减免、集团减免、所得费用的适用以及通货膨胀调整。在此基础上，利益相关者提出要妥善处理好股息、股票处置损益、股权激励、从财务会计视角确定的税种范围等调整事项，并强调不允许在GloBE方案税基中扣除贿赂（和其他非法付款）、罚金和罚款，但对于是否全部或部分从应税收入中扣除招待费用仍存争议。
最后，各方对于超额税款和纳税属性结转、递延所得税会计、多年平均法三种消除暂时性差异的方法持不同看法，但绝大部分观点支持使用递延法或结转法。具体而言，DEG、亚马逊、竞争性税制联盟、安永、ACCA、欧洲商业联合会等众多利益相关方青睐递延所得税会计，认为该方法保留了资产直接费用化、加速折旧和其他税收递延机制的好处，更有利于在WBA下使用集团财务报表，实施相对简便、合规成本较低，但递延所得税会计（只能消除暂时性差异）并非为处理永久性差异而设计，其实施效果既会因跨国公司所使用的会计标准及其管理层的决策判断而异，也会因各国对国际会计标准的实际运用、解释与审慎性看法的不同而异，还会因未来法定税率和变现预期的变化而使有效税率的计算结果扭曲，很可能在很长一段时间内都不会产生GloBE方案的纳税义务。而IBFD、部分公共会计师与商业团体则支持结转法，认为该方法既不区分属于暂时性差异还是永久性差异的税收，也不区分高法定税率，在机制运行上更加稳健，更有利于在JBA下适用，但结转法的使用需要母公司持续保留备忘录账户并进行追踪，可能会产生超过经济收入的税收，也可能会因亏损发生在税率低于最低税率的税收管辖区内，而导致结转结果与GloBE方案确立的“无经济利润时不应课税”原则相抵触。此外，德勤、部分英国工业联合会成员等（2019）在一定程度上认可多年平均法，认为使用较长平均周期（5年以上）有利于拥有重大长期基础设施项目和长期保险周期的跨国公司，但该方法计算的有效税率可能因某个税收管辖区内的所得税税费面临税收检查或退税而作出调整，须重新计算多年平均有效税率，相较结转法而言，其适用更为复杂。为消除使用单一方案的局限性，OECD工商咨询委员会、美国国际工商理事会、ACCA等（2019）还提议考虑多种方法并用的方案，如多年平均法配结转法、递延所得税会计配多年平均法。
（四）混合方式的选择及其适配的所得分配规则
事实上，混合方式的选择不仅影响所得纳入规则的运行，更同征税不足支付规则的设计密切相关。综观各方意见可知，在GloBE方案下，除IBFD等（2019）少数学界代表支持实体混合方式，甚至是更为严苛的税制圈篱式（Regime Ring-fencing）混合之外，包括OECD工商咨询委员会、硅谷税务总监集团、日本经济团体联合会、欧洲商业联合会、安永、普华永道、联合利华、亚马逊、声田、英国科技协会、缤客在内的几乎全部企业界和咨询机构都强烈支持WBA，而以ICRICT、德国税务顾问委员会、乐施会、哈佛大学法学院高级讲师Shay为代表的学术界和社会团体则更倾向于JBA。此外，缤客等（2019）提出可以让纳税人自主选择WBA还是JBA，而这意味着并存模式可能要同时改变所得纳入规则的各项设计要素。譬如，WBA下的最低税率设置得会更高一些、适用门槛会更低一些；又如，针对这两种混合方法要设计不同的排除方案、不同衡量税款及解决时间性差异的机制，制定不同规则适用顺序等。
当然，从改革聚焦的WBA与JBA看，两者之间各有千秋。例如，WBA符合现代跨国公司在全球布局、供应链在不同税收管辖区之间高度融合的特性，能最大程度地提高具有多元化业务、规模型跨国公司的运营效率，而不会产生过多的税收负担和过重的合规成本；能在某种程度上缓解计算有效税率时的波动（由税会间暂时性差异引起的），以及不同税收管辖区所认可的税基间差异；能减轻跨国公司在不同税收管辖区之间分配所得和税收过程中额外申报数据的负担以及在实体间调整的次数。而JBA能为全球范围内CIT的“逐底竞争”设定底线，进而减少促使跨国公司将利润转移到海外低税管辖区的“不良”激励，保护国内税基；有利于整体嵌入GloBE方案四项规则的运行中，并在某种意义上维持所得纳入规则优先适用于征税不足支付规则的顺序；有可能降低各国因实施单边措施带来的风险与不确定性，促使各国简化现行单边国际税收规则（例如CFC、拒绝扣除、反混合错配、利息许可壁垒等一系列保护税基规则）。
但是，从《“支柱二”公众咨询文件》给出的规则适用上讲，无论是选择WBA还是JBA，所得分配的步骤大体相近，都需要跨国公司在母公司和分支机构之间，以及在投资者和财务透明实体（如合伙企业）之间分配收入和税费。只是在WBA视角下，需要调整的实体数量可能会更少，且无需区分外国对外国的项目，而对JBA而言，因进行必要调整带来的合规成本将取决于跨国公司采用会计制度的复杂程度、各国征管人员对规则的认知水平和同配合程度，以及包括国别报告（Country-by-Country Reporting）在内的多边征管合作机制的适配性改革与整体性落实。因担心不少政府出于“国库主义”思维而特别青睐JBA，目前已有多家跨国公司呼吁制定额外的调整机制，将使用本地财务账目核算的某些收入和税费能够科学、合理地分配给外国子公司。
（五）排除规则的技术性设置
除混合方式的选择外，GloBE方案的另一项关键设计问题即排除规则。综观各方意见，理论界与实务界在GloBE方案是否设计排除以及如何设计的问题上，持五种不同立场：1.不支持排除或仅支持非常有限的排除，以确保“支柱二”更加专注于遗留BEPS风险。2.主张按照符合有害税收实践论坛（FHTP）审议通过的优惠税制进行排除，认为各国（地区）在FHTP合规税制下的低税率是可以接受的，且能同BEPS项目保持一以贯之的设计逻辑。3.强调基于事实和环境的基础上设计实质性排除，认为此举能使GloBE方案的重点始终聚焦于解决遗留BEPS问题的政策目标之上。4.建议从BEPS视角审视并排除关联方交易水平低的CFC。5.借鉴美国GILTI将“无形所得”定义为可折旧有形资产回报超过10%的全部所得的做法，设计有形资产的回报。
因上述观点的局限性，部分评论者进而提出了至少四种基于实质的公式化排除方案：1.有形资产排除方案，如按可折旧有形资产账面成本或按每年有形资产折旧费用的固定百分比给予排除。2.研发排除方案，如欧洲理事会曾主张的按集团财务报表中研发支出的百分比或按BEPS第5项行动计划提出的关联法比例计算排除。3.工资支出排除方案，这类排除在一定程度上吸收了研发支出的排除因素。4.联合排除方案，如Englisch教授提出的按工资支出同有形资产联合的排除方案。同时，鉴于GloBE方案的设计框架为非税收补贴提供了优于经济上等同的税收优惠的政策效果，故在排除规则的设计中，有必要研究对等同的税收和非税收激励措施（即各国因税收原因驱动的非税收补贴偏好的不同财政政策）给予同等对待。此外，除不同排除方案的选择外，排除比例的多少、是否考虑按GDP规模或不同国家的发展现状给予不同权重的排除、如何选择联合方案间排除权重的配比等均会对有效税率的计算结果产生较大影响，有必要统筹考虑设计。
（六）所有权门槛与多层所有权结构下规则实施顺序的设定
作为方案的重要组成部分，需要设计实施在多大程度上的（共同）所有权门槛，从而判断纳税人是否落入政策规制范围。总体而言，主流观点强调所有权门槛应同时考虑投票所有权和基于价值的所有权，认为较低的所有权门槛会增加政策规制范围和遵从负担。因此，OECD工商咨询委员会、竞争性税制联盟、日本经济团体联合会、英国保险协会、国际律师协会（IBA）税务委员会、芬兰商会等众多评论者都支持所有权门槛的设置宜超过50%，而智利天主教大学Hern á ndez教授、BlaBlaCar等部分观点则主张吸收BEPS第2项行动计划的改革建议，将所有权门槛定为25%。同时，为保持政策协同性，《声明》已明确当母公司持有子公司一定比例的股份，子公司就其所得缴纳的税款未达到最低税率时，可考虑母公司就子公司的所得乘以其持股比例作为税基补缴税款，从而达到最低税标准。
除上述问题外，当拥有多层所有权结构的跨国公司在实施所得纳入规则时，会出现所有权链中的多层实体均需对相同金额的低税所得缴纳补充税（Top-up Tax）的情形，但因该笔税款无法享受税收抵免或其他减免，会造成超额征税风险，而这就需要商定协调所得纳入规则的实施顺序。一般而言，有两种协调方式：1.优先考虑由最接近所有权链顶端的母公司或集团实体实施所得纳入规则（“自上而下”计算法）；2.优先考虑最接近具有低税利润的中间实体实施所得纳入规则（“自下而上”计算法）。目前，包括毕马威、竞争性税制联盟、EBIT、美国全国对外贸易委员会、宝洁、优步在内的众多评论者均倾向于在最终母公司优先实施所得纳入规则，强调该方法与集团财务报表的计算相统一，实施过程中的总体计算调整次数较少，且可抵免对较高层级子公司的所得征收的CFC税和类似税费。当然，在细节设计上，一些评论者认为直接股东优先于最终母公司适用所得纳入规则才最合适。而其他意见方则主张将所得纳入规则的主要征税权赋予所有权链靠近底部的税收管辖区，认为此举同BEPS第3项行动计划最终报告第7章所论述的解决所有权链中因多层环节适用CFC规则而产生双重征税风险的方式相近（即通过一系列的限制规定给予税收抵免），并能确保所得纳入规则与同一税收管辖区内的CFC规则更好地协调实施。此外，亦有不少评论强调，无论是选择“自上而下”还是“自下而上”的计算法，都要最终在所有权链上均衡、恰当地分配所得纳入规则下的税款。
三、转换规则的设计
事实上，税收协定中转换条款的设置目的主要是为了消除适用免税法时可能产生的互不征税，但该条款也可以在滥用情形下适用，已经具备一定的国别实践经验。但在GloBE方案下将转换规则设计为BEPS包容性框架成员内实施的简单性规则，仍要通盘考虑制度设计的不同可能。
从总体框架看，转换规则可借鉴《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（MLI）第5条（消除双重征税方法的适用）的备选项A或C，或借鉴OECD范本第23条A款和B款的注释第31.1段，在一定条件下适用。在适用范围上，不少评论支持将转换规则适用于OECD范本的第6条（不动产所得）、第7条（营业利润）和第13条（财产收益）第1、2、4款。但竞争性税制联盟等（2019）质疑转换规则为何要规制不动产所得和财产收益，特别是某些税收管辖区出于政策原因并不对财产收益征税。同时，考虑到转换规则与所得纳入规则是在相同情形下适用的，而所得纳入规则以集团合并财务报表的方式计算得出，故转换规则可能不宜适用于个人（股东）。对于判定触发转换规则的最低税率，主流观点认为转换规则的触发税率应与所得纳入规则所适用的有效税率一样，但若按《声明》对常设机构适用转换规则，则有必要在税收管辖区层面单独计算该常设机构的有效税率（此举有别于按税收管辖区混合法计算）。而对于各方关切的是否应加入限制条款，以防居民国超过最低税率对所得征税的问题，一些观点主张可将转换规则适用的大前提设定为“如果该笔所得未按所得纳入的百分比或更低的税率征税”，或可框定因使用转换规则缴纳的税款仅限于补充税，即限制居民国管辖区不得以高于最低税率的税率对所得征税。但不少评论不认同将限制条款与约束条件嵌入转换规则的设计中，或将转换规则的适用视所得纳入规则的实施结果而决定。若主张独立实行转换规则，那么也要考虑该规则是否应受规模门槛（如7.5亿欧元）的适用限制。最后，作为一项税收协定条款，规则的设计还要妥善处理好居民国对在其他税收管辖区内缴纳转换规则税款的抵免问题。一般理解，在GloBE方案下使用转换规则，应该与适用双边税收协定时给予税收抵免的基本原则保持一致。例如，该笔可抵免税额限于缔约管辖区另一方实际征收的税额；又如，该笔抵免所得项目仅限于适用双边税收协定所涵盖的所得税税种范围。
四、征税不足支付规则的设计
理论上讲，征税不足支付规则的政策目标是当利润所在的其他税收管辖区未充分行使其主要征税权的情况下为付款人税收管辖区提供“税款回溯”的权力。而征税不足支付规则的设计重点在于，如何在有效税率测试（而非名义税率测试）的基础上，使征税不足支付规则规制范围涵盖广泛的可扣除关联方支付和低税率结构，并能妥善解决好导管架构问题。
由于该规则的设计与运行同最终选择基于实体的方法（以下简称“实体法”）还是基于交易的方法（以下简称“交易法”）进行计算密切相关，因而这一话题引发了广泛讨论。其中，毕马威、美国国际工商理事会、国际商会、瑞典企业联合会等部分评论者对使用交易法带来的复杂性和管理负担表示担忧，认为实体法是一种较简单的方法，可用于涵盖更广泛的可扣除支付，而Englisch教授、部分已具立法实践的政府财税部门则强调交易法更有针对性，能限制收款人在不同安排下混合低税和高税所得的能力。在细节安排上，EBIT、加拿大税务公平组织（CTF）、卢森堡雇员协会（CSL）、世界银行等意见方主张使用通用标准来设计征税不足支付规则，即征税不足支付规则与所得纳入规则在税基确定的原则和有效税率的计算规则上保持相同。而对具体方案的设计，各方至少提出了三种思路：
一是出台类似美国税基侵蚀与反滥用税（Base Erosion and Anti-Abuse Tax，BEAT）制度的征税不足支付规则。作为一度呼声很高的镜鉴方案，因BEAT试图将几乎所有美国纳税人向外国关联方的支付都纳入其规制范围，而备受业界争议。尽管有学者仿照BEAT试图通过全球范围内商定税基侵蚀支付（Base Eroding Payments,BEP）测试比例、简化计算BEP比例时“分子”和“分母”的标准衡量口径、将征税公式中适用的最低税率的设置调整为按来源国与居民国平均分配合并利润等方式，提出了一项适用于发展中国家的全球替代性最低税（Global Alternative Minimum Tax，GAMT）方案，而GAMT背后的政策原理将允许来源国对适格的纳税人的部分合并利润征税。但是，GAMT在总体思路的创设上，仍未跳脱出美国税法本身繁杂的设计框架与计算过程，且在实施层面对税收征管能力、涉税信息披露等事项提出了较高要求，很难在多边范围内推广适用。与此同时，作为一般性理解，在2019年2月的《“双支柱”公众咨询文件》里，BEAT是对应GloBE方案中“对税基侵蚀付款的课税规则”概念而提出的。换言之，BEAT的实施本身兼具了征税不足支付规则与应予课税规则两项政策效果，若引入类似改良规则而放弃应予课税规则的讨论，可能会遭致有意对特定所得类型在双边税收协定中主张优先征税权的来源国的反对。
二是借鉴BEPS第2项行动计划关于输入型错配规则（Imported Mismatch Rule）的设计思路建构征税不足支付规则方案。具体而言，可先对跨国公司确定集团内的低税“利润池”，后通过相互关联的集团内支付链进行追踪，以确定这些支付款在多大程度上是直接或间接来源于付款人税收管辖区内的可扣除支付，而这种追踪机制的运行方式类似输入型错配规则，其政策效果是使触发征税不足支付规则后的税收负担在直接或间接为低税实体的利润提供资金的集团内相关实体之间按比例分配。从理论上讲，这种追踪方法为跨国公司低税利润的课税提供了一个全面的政策机制，从而阻止了跨国公司利用导管架构避税，同时，该方法还确保了根据征税不足支付规则进行的总调整不会超过跨国公司的低税利润，意味着该规则可适用于广泛的支付范围，且不会引起经济性超额征税的风险。但是，输入型错配规则作为最佳实践规则，其设计初衷更多是起到威慑作用，且自输入型错配规则宣布至今并未在全球范围内得以广泛运用，若要在多边框架下引入，尚需妥善解决好征管信息的获取、具体规则间的协调等现实挑战。
三是分别规制受征税不足支付规则约束的关联方直接付款与间接付款，并要重点解决好反导管问题。事实上，这种设计承袭了输入型错配规则的部分思路，新兴于墨西哥2020年综合税改法案和俄罗斯拟推出的股息预提税新政之中。该方案从关联方付款人入手，通过甄别支付是否在收款人手中产生低税利润，来测试每一个关联方的支付。为避免对关联方支付的征税超过最低税率水平，日本经济团体联合会、硅谷税务总监集团、BEPS保险公司工作小组（ICWG）等建议可将拒绝扣除的金额限制在付款人税收管辖区使总支付款的税负在给予抵免后达到有效税率所需的金额，但这种调整方案不包括任何追踪关联方支付链的机制，从而导致无法确定任何支付是否间接为另一集团实体的低税利润提供了资金。因此，为解决遗留的导管架构（即间接型征税不足支付）问题，各方探讨了全球范围内现行的三种可选方案：1.借鉴BEPS第6项行动计划建议，设置一般反避税规则、主要目的测试或利益限制条款；2.吸收税收协定中的受益所有人概念，进行受益所有人测试；3.引入反导管规则（Anti-conduit Rule，ACR）。由于历史实践中前两种方案显现出的某些局限性及其在多边框架下实施的功能性不足，有更多的观点倾向于引入ACR，但该方案也因过于严苛，会在某些情况下导致一项税收安排缴纳的税款超出其净利润而遭受质疑。为此，ACR的支持者们提出了一系列减轻但不能消除ACR造成双重征税风险的办法。例如，可在全球商定实施期限后再同步实施ACR，可赋予纳税人证明某笔支付被课征的税款已高于最低税率水平的权利，可明确ACR的调整范围限于收款人对外的关联方支付金额。尽管办法不少，但这些建议的实施将以增加复杂性和合规成本为代价，并在一定程度上削弱了征税不足支付规则作为所得纳入规则有效后盾的能力，或难满足众多利益相关者的多元化诉求。因此，若国际社会无法接受在一定的容缺机制下运行征税不足支付规则，那么这种新兴方案的设计（特别是在反导管规则上）仍须探寻更好的解决思路。
五、应予课税规则的设计
从政策效果看，应予课税规则是在那些已商定的所得类型在收款人或受益所有人的居民管辖区内未按最低税率征税时，以征收预提税、限制或拒绝给予税收协定优惠的方式来实现最低税目标的。在GloBE方案下，某项所得仍将按照来源国的国内法征税，但可能仅限于达到最低税率的征税水平。对此，硅谷税务总监集团、OECD工商咨询委员会等意见方认为在GloBE方案中引入应予课税规则是完全没有必要的，并建议删除该规则，但更多评论则强调了应予课税规则作为整体政策组成部分的重要性。
其实，应予课税规则的适用是有一个大前提的，即来源国在已签署的双边税收协定中保留对某种所得类型的征税权时才能适用。尽管《形成应对经济数字化带来的税收挑战共识性解决方案的工作计划》（Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy）将应予课税规则定位于优先考虑规制利息和特许权使用费，但仍有部分观点倾向于将范围扩大到所有税收协定项目，特别是OECD范本第7条（营业利润）、第13条（财产收益）和第21条（其他所得）。譬如，在经济数字化背景下，很多跨国公司可频繁使用技术服务付款的方式来侵蚀作为服务进口国的来源国税基，因此OECD范本和联合国范本（UN Model Tax Convention,以下简称“UN范本”）都允许来源国一般以不超过10%的税率对技术服务费征税，但这一争议本身触及到了国际社会对于OECD范本具体条款所持有的更深层次的国家立场，恐难妥善解决。当然，讨论应予课税规则的适用范围还将涉及定义的界定。例如，应予课税规则下的特许权使用费是遵循OECD范本第12条第2款的定义，还是借鉴UN范本第12条第3款的定义以进一步涵盖技术服务费、设备租赁付款等内容？而对于非关联方的适用问题，包括缤客、OECD工商咨询委员会在内的众多评论者都不赞成将应予课税规则的范围扩大到非关联方之间，但一些观点指出在某些激进的国际税收筹划案例中存在特殊交易架构，其内在相关方安排之间的关系是难以确定的，因而建议在特定条件下对非关联方适用应予课税规则。
在触发应予课税规则的税率测试方面，主流观点认为，对支付款项进行名义税率测试会比有效税率测试在管理上更容易计算和应用。但名义税率的测试方法也不能“简单主义”至上，应兼顾简单性与平衡性，设置一定的保障措施（如在税基中扣除遵从特殊优惠税制等特定项目的所得）。同时，为防止人为反避税，有评论提出要引入主要目的测试以实现反导管目的。对于应予课税规则的实施，更多评论支持按照税收协定中所载明的税率（一般不超过10%），以拒绝给予税收协定优惠或征收预提税的方式就税率差额部分征收补充税，而该笔税款也可被视税种范围并计入有效税率测试的“分子”中。此外，出于政策设计的完整性与针对性考量，部分利益相关方主张设置特殊的排除规则，譬如通过排除与某些因公共政策目的设立的实体（如养老基金、宗教协会、慈善组织、科研院所等）相关的支付款项、排除低额支付款项（如30万美元以下）等，以便更好地解决存在实质风险的规模型交易问题。
六、规则的协调、简化、适用门槛及其与国际义务的兼容
无论是从设计结构还是从实施难度上讲，GloBE方案无疑是后BEPS时代国际税收领域内一项系统化、复杂化的协同治理工程，有必要从更高层次、更多元化的视角来综合审视该方案。
第一，要协调好“支柱一”与“支柱二”之间、以及GloBE方案四项主体规则（特别是所得纳入规则与征税不足支付规则）之间的适用顺序。主流意见认为，“支柱一”下商定并实施的任何规则都将优先适用，而“支柱二”仅在其他实质性税收规则（如税收管辖区层面的CFC规则）适用后，才对跨国公司有效税率仍低于最低税率的情形征税。例如，根据“支柱一”商定的利润分配规则分配给有限风险分销商的任何利润都将包括在适用“支柱二”规则的税基中，而这样的安排也彰显了“支柱二”作为“支柱一”后盾的整体定位。但声田等（2019）利益相关者担心，“支柱一”以新征税权方式（金额A）分配部分剩余利润给市场国，可能会同在“支柱二”下由最终母公司的居民国向有效税率较低的税收管辖区主张征税权的所有权链下游的管辖区重合，会使本由金额A分配来的税款再度被征走，导致实施层面的逻辑混乱。同时，美国政府和企业界提出将“支柱一”调整为安全港、将执行GILTI视为遵从“支柱二”的观点，必然会在很大程度上影响和冲击“双支柱”改革的实际效果。另一方面，包括美国国际工商理事会、德国工业联合会、华盛顿税务经理研究所、芬兰工业联合会、计算机和通信行业协会、宝洁、优步、税收正义网、毕马威在内的众多评论者支持优先适用所得纳入规则后再用征税不足支付规则，认为这样的安排可能会降低税收管辖区开展“逐底竞争”的动机和跨国公司进行反转交易的风险，且与优先适用征税不足支付规则相比，需要计算调整的次数更少。但ATAF、乐施会、ICRICT等（2019）认为来源国应优先适用征税不足支付规则，以保护开展实际经济活动的国家，包括作为外国投资净接受国的发展中国家。此外，对于GloBE方案四项规则之间的适用顺序，尽管从BEPS第3项行动计划最终报告第1章的既有研究看，GloBE方案对税收收入的影响并不一定取决于具体规则适用的优先级，但方案的最终适用顺序仍须兼顾国家实际、企业负担、经贸投资、税收征管能力等影响因素。
第二，要解决好GloBE方案与GILTI为主的部分现行反避税规则之间的适用问题。目前，以亚马逊、缤客、声田、竞争性税制联盟、DEG、普华永道、IBFD、法国企业行动联盟（MEDEF）为代表的众多评论者呼吁将执行美国GILTI视为已遵从GloBE方案，并进一步考虑排除已执行欧盟反避税指令（Anti-Tax Avoidance Directive,ATAD）和已出台系统性CFC规则的国家（地区）。事实上，GILTI制度由适用于GILTI的收入、扣除和外国税收抵免（Foreign Tax Credit）三项独立规则组成，尽管GILTI与全球混合的GloBE方案（泛指所得纳入规则）看起来很像，但两者之间产生的征税效果是不同的。在相同税率和现有研究假设下，GILTI产生的税负一般将高于全球混合的GloBE方案税负。倘若承认GILTI与GloBE方案的并存模式，尚须研究两者之间的适用顺序、税款分配以及是否有必要像许多业内人士设想的那样，考虑将BEAT同GILTI一道视为遵从GloBE方案。
第三，要制定好简化实施方案，以降低跨国公司和征税机关因实施GloBE方案造成的过度负担。总的来看，DEG、硅谷税务总监集团、乐施会、德勤、亚马逊等众多评论者提出了至少5种简化方案：1.借鉴各国CFC规则的立法经验，由BEPS包容性框架结合不同国家（地区）的法定税率和税基范围商定一份全球版的“白名单”和（或）“黑名单”。2.当跨国公司在某基准年度内将其经营业务涉及的全部税收管辖区逐一计算出有效税率后，若其中某管辖区的有效税率超过了测试型最低税率，则未来几年内将无需计算该管辖区的有效税率。3.在集团母公司居民国采用“加强版全球混合”方法合并计算出测试型有效税率。4.引入最低门槛排除制度，即跨国公司在某税收管辖区内赚取的利润低于集团整体利润的某个百分比（如集团PBT的5%）或低于固定值（如100万美元）时考虑给予排除计算。5.利用国别报告调整后的应计所得税税费除以每个税收管辖区的PBT的方式计算出测试型有效税率。此外，亦有观点提出可联合使用不同简化方案，如“白名单”制度加上国别报告测试。
第四，要设计好部门或行业的排除及适用门槛，确保GloBE方案的政策实施效果更有针对性。一方面，英国工业联合会、中国石油天然气集团、挪威船东协会、美国全国制造商协会、英国大学财务总监小组、日本新经济协会、国际金融中心论坛、安永、IBFD、Mindy教授等众多评论者提出对包括投资基金、养老基金、主权财富基金、政府和国际组织（含技术合作机构）、慈善机构和非盈利组织（含国际知名大学获得的捐赠基金）、追求宪法和公共目标的商会、国际航运业、国际航空业、受监管的金融机构和保险业、在线赌博业、采掘业（含石油和天然气）、清洁能源、传统电力业、电信业、制药业、建筑业在内的多种部门或行业进行排除。另一方面，除德国税务顾问委员会、BlaBlaCar等少数评论者提议将GloBE方案适用的集团规模门槛设置得较高（如10亿欧元或30亿美元）外，大部分观点支持采用国别报告使用的7.5亿欧元（同“支柱一”保持一致）或更低的门槛。
第五，要化解好GloBE方案的具体规则与国际义务之间的兼容性风险，设计好配套性征管机制。部分评论提议论证包括GloBE方案与OECD范本第24条（非歧视待遇）、所得纳入规则与OECD范本第7条（营业利润）、征税不足支付规则与OECD范本第9条（联属企业）在内的不同规则情形同具体协定条款之间的兼容性问题，例如某项特殊的拒绝扣除条件不应因作用于非居民支付款项而产生与居民纳税人不同的税收待遇。同时，要遵循《声明》意见，酌情考虑GloBE方案的设计与欧盟法（包括《欧洲联盟运行条约》、特定判例法和税收指令）之间的适配关系，但也有一些意见主张优先考虑欧盟法与具体规则的兼容性问题，避免政策出台后在欧盟内无法全部转化适用。此外，部分企业界和咨询机构对于GloBE方案在实际运行中可能引发的大量税收争议深表担忧，支持借鉴“支柱一”关于增强税收确定性与探索新型争端解决机制的改革思路，呼吁引入改良版的多边棒球仲裁规则，并建议在GloBE方案的申报机制上同“支柱一”设想的“迷你一站式机制”（MOSS）征管框架保持统一。
第六，要构建好经济测算模型，尽可能“真实”地反映出不同政府、跨国企业直面GloBE方案时的行为选择，从而为细节条款的确定与利益相关方的应对提供重要参考。尽管OECD给出的“双支柱”改革测算预计会增加近4%的全球CIT总收入（约1000亿美元），但其设计模型依赖于一些简单假设，使用的数据在覆盖范围、一致性与及时性方面存在局限性，既未能体现2018年以来美国GILTI、BEAT与欧盟ATAD实施后的政策影响，也未对新冠肺炎疫情大流行带来的总体影响给予评估，以致其测算结果受到美国税收基金会（Tax Foundation）等（2020）评论者质疑。不过，在JBA语境下，理论界已就当前低课税利润的有效税率评估、向利润转移目的地管辖区平均利润转移半弹性的研究方法、利润转移与税率差异之间的关系、利润转移向低税管辖区和高税管辖区之间的强度关系、最低税率设定的参考数值等问题提供了前瞻性的研究成果，而在WBA语境下，Clausing等对于GLITI的测算分析框架亦为GloBE方案的测算模型建构提供了重要参考。当然，除了要密切关注跨国企业的利润转移问题外，还应重点研究三个问题：1.在“支柱一”优先实施的前提下，重新分配给市场国的应税利润将如何影响“支柱二”的收入。2.GloBE方案的实施会对当前有效税率低于最低税率（以及CIT税率为零甚至是没有CIT）的税收管辖区，在有效税率增长、外商投资流失及其联动的税收收入降低方面造成多大影响。3.不同国家（地区）政府是否愿意以及将如何通过调整其某些财税政策和CIT税率，来增加本地的有效税率。
综上，尽管近年来各方对于GloBE方案的设计提供了充分的思路供给，但最终方案的选择很大程度上是一个政治问题，甚至就是数个特殊利益集团之间角逐与妥协的问题。没有税收，社会就没有共同命运，集团行动也无从谈起，这是常理。当然，采取何种具体的税收形式也因此成为国际社会中政治冲突的症结。最终目标是在此问题上达成一致，即谁必须以何种原则支付多少税款，这绝非易事。有关理想国际税收体系的观点也相应地各不相同。但历史经验表明，任何国际税收新规则的确立都是需要花费时间的。诚然，以“解决遗留的BEPS挑战”为名，发起的多边税收改革进程也许是不可或缺的，但设计愈发繁杂的GloBE方案规则注定了其天生的不稳定性，而这可能最终会侵蚀经济数字化的根基。那么，是否真的有必要如此迫不及待地推动GloBE方案落地呢？！时间或许是最好的答案！
作者单位：国家税务总局上海市浦东新区税务局
