经合组织发布“双支柱”蓝图和经济影响评估报告：共识性解决方案取得实质性进展

中国税务报 2020年11月04日

作者：刘奇超 沈涛 肖畅

作者单位：国家税务总局上海市浦东新区税务局、中国政法大学民商经济法学院、对外经济贸易大学法学院

据OECD测算，从长期看，“双支柱”改革实施后对全球投资的负面影响会非常小，不到0.1％。相比之下，如果缺乏共识性解决方案，在“最坏的情况”下，税收争端可使全球GDP减少1%以上。

10月12日，经济合作与发展组织（OECD）/二十国集团（G20）税基侵蚀与利润转移（BEPS）包容性框架发布了3份重磅报告，包括2份总计480页的应对经济数字化带来的税收挑战的“支柱一”“支柱二”蓝图报告和1份283页的经济影响评估报告。这些报告总体勾勒了目前国际层面就“双支柱”改革达成的共识性进展、方案关键要素设计、政策主要影响（包括税收、投资和经济增长、新冠肺炎疫情等），以及各方在部分理念、制度取向上存在的分歧。从某种意义上讲，“双支柱”蓝图集成了多方观点，取得了实质性进展，被西方学者称为对百年国际税收规则作出重大变革的“2020年妥协”方案。

“支柱一”蓝图报告：一个反映当今经济数字化的可持续税收框架

“支柱一”蓝图报告侧重于通过改变适用于营业利润的利润分配和联结度规则，使国际所得税制适应新的商业模式。该蓝图报告为未来对所得净额征税，避免双重征税并尽可能简单易行的协议达成提供了坚实基础。具体反映了以下几点：

新联结度的设计。在经济数字化时代，一些大型的、跨国经营的、盈利的企业无论是否受益于市场管辖区的实体存在，都能通过显著、主动、持续的方式参与市场管辖区的经济生活，从而获得利润，这也将反映在新联结度规则的设计中，并同时考虑合规性因素。

新征税权的明确。蓝图报告将遵循新联结度，将征税范围内企业的部分剩余利润分配给市场或用户管辖区（即“金额A”）。

征税范围的划定。“金额A”征税范围包括自动化数字服务（ADS）和面向消费者业务（CFB），前者涵盖在线广告服务、销售或以其他方式转让用户数据、在线搜索引擎、社交媒体平台、在线中介平台、数字内容服务、在线游戏、标准化在线教学服务及云计算服务9类服务，排除定制的专业服务、定制的在线教学服务、在线销售ADS以外的商品和服务、物联网及提供对互联网或其他电子网络的访问服务5类服务；后者基本包括销售给消费者双重用途的产品（如乘用车、个人计算机）或服务、药品（可能不包括处方药）、特许经营业务等，大致排除自然资源、金融服务、住宅型房地产的建造、销售和租赁，以及国际航空和航运业务4类经营活动，并进一步考虑是否排除部分基础设施业务。

降低征纳成本的制度性设计。蓝图报告通过设定一系列的适用门槛，最大限度地降低纳税人的合规成本，以便于税务部门的税收征管。其中，“金额A”将以集团合并财务账目为基础进行计算，包含一些账面税项的调整，并适当考虑亏损的处理。对于“金额A”税基的确定问题，在某些情况下需要按照业务线或区域进行细分，并配有广泛的安全港或豁免规则，以降低复杂性。同时，蓝图报告提议取消视作争端预防和解决机制的“金额C”，反之在“金额A”中增设“营销和分销利润安全港”机制。

转让定价规则的简化。蓝图报告明确，在符合独立交易原则情况下，对位于市场管辖区内的实体存在开展的某些基准营销和分销活动的固定回报（即“金额B”）课税。“金额B”基于可比公司基准分析数据，计算出近似值，从而实现转让定价规则的简化适用，但该数额可能因行业和区域而有所差异。

税收确定性程序的改善。蓝图报告注重在“金额A”的管理上使用简化且协调的行政程序，如增设一个裁定小组。在满足一定条件下，探索具有约束力的强制性争端解决机制。同时，将研究解决“金额A”实施过程中双重征税问题的有效手段，如免税法、抵免法。

总体实施与管理方案的明确。包容性框架成员认识到，制定一项新的多边公约来实施“支柱一”将是最佳和最有效方式。

 “支柱二”蓝图报告：一个为解决剩余BEPS问题的系统性解决方案

“支柱二”全名“全球反税基侵蚀提案（GloBE）”，旨在于其他税收管辖区未行使其主要征税权、或不能有效征税的情况下，通过一系列规则为税收管辖区提供“税款回溯”的权利，这些规则将确保所有大型跨国企业至少缴纳最低水平的税收。蓝图报告虽未达成一致意见，但为以下事项达成协议提供了坚实基础：

构建GloBE的主体规则及其基本运行方式。蓝图报告明确了GloBE的4项主体规则，包括所得纳入规则、征税不足支付规则、转换规则和应予课税规则，这些规则涵盖了税基的确定、征税范围的明确、解决税会间调整时的永久性与暂时性差异的机制，以及为了将受GloBE规制的跨国企业在全球范围内开展实质性经营活动的固定回报排除在外，而进行的公式化排除方案的设计。

明确不同主体规则的定位。蓝图报告将所得纳入规则和征税不足支付规则作为解决BEPS问题的共同方法，预示着包容性框架成员可将其作为“支柱二”的一部分加以实施。蓝图报告也承认可能有些成员无法实施这些规则。但是，所有实施这些规则的国家（地区）都将与达成该共识的所有其他税收管辖区一起适用这些规则和“支柱二”。此外，鉴于大量包容性框架成员，特别是发展中国家对应予课税规则的重视，蓝图报告强调将其作为“支柱二”达成共识解决方案的组成部分。

一定程度认可美国全球无形低课税所得制度。蓝图报告指出，可将美国2017年颁布的全球无形低课税所得制度，视作与“支柱二”中所得纳入规则共存的制度，只要取得相等效果，就有理由将全球无形低课税所得制度视为合格的所得纳入规则。

实施方案的设计制定。包括示范立法、标准文件与指南，必要时设计多边审议程序，探索实施“支柱二”关键事项的多边公约的使用。

 经济影响评估报告：“双支柱”改革增税效应明显

对税收收入的影响。“双支柱”改革实施后，全球每年可增加公司所得税收入500亿~800亿美元。加上美国全球无形低课税所得制度的综合影响，最终每年可增收600亿~1000亿美元，或可高达全球公司所得税收入的4%左右。其中，增收主要来源于“支柱二”的实施。

对投资和经济增长的影响。从长期来看，“双支柱”将导致跨国公司税后投资成本以平均较小的幅度增长，预计对全球投资的负面影响会非常小，估计不到0.1％。相比之下，如果缺乏基于共识的解决方案，可能会导致不协调的单边税收措施（如数字服务税）泛滥，以及破坏性税收和贸易争端增加，在“最坏的情况”下，这些争端甚至可能使全球GDP减少1%以上。

受新冠肺炎疫情危机的影响。当前，疫情已对“双支柱”的影响评估产生了一些影响：至少在短期内，疫情可能会减少“双支柱”预期的税收收入，因为这场疫情拖累了许多跨国企业的盈利能力。同时，疫情加速了经济数字化趋势，数字化带来的税收挑战进一步凸显。

尽管包容性框架就“双支柱”在达成共识方面取得了实质性进展，但仍有很多悬而未决的政治和技术问题亟待解决。对此，OECD税收征管与管理中心主任帕斯卡表示：“蓝图提供了解决问题的基本单元，即建造建筑物的‘砖块’，现在我们需要建造建筑物，即作出一些关键决定，我们有基础并将继续努力，以期在2021年中期使该进程圆满完成。”