“第三支柱”是否将要来临
中国财经报 2020-10-27
作者：刘奇超 沈涛
作者单位：国家税务总局上海市浦东新区税务局，中国政法大学民商经济法学院
当前，为妥善解决经济数字化带来的税收挑战及其引发的潜在贸易争端问题，G20/OECD BEPS（税基侵蚀与利润转移项目）包容性框架正在国际层面全力推动以“修订的利润分配和新联结度规则”为核心的“第一支柱”和以“全球反税基侵蚀提案”为主题的“第二支柱”改革。但受新冠疫情全球大流行影响，自今年3月份以来，一种围绕以开征全球超额利润税（Global Excess Profits Tax，简称GEPT）为名的“第三支柱”学理立场逐渐形成，引发了业内关注和猜想。
所谓“超额利润税（简称EPT）”，根据涉及国家或语境的不同，存在多种内涵，它可以指对异乎寻常的高利润所征的税（类似于暴利税），可以指对企业利润正常征税后再征的税（类似于附加税），也可以指在国家紧急状态下对过多的未分配利润征税（类似于累积收益税），还可以指分配给投资人的利润超过规定数量时所征的税。而时下的GEPT倡议，则主要强调在全球范围内实施具有暴利税、附加税性质的EPT。
5月27日，欧盟委员会在《推动欧洲复苏计划的欧盟预算》报告中提出，“从欧盟单一市场中获得巨大利益并能在新冠危机中幸存下来的公司，也得益于欧盟和各国的直接和间接支持，它们可以在复苏阶段为重建欧盟作出贡献，对其征收相关税收每年可产生约100亿欧元的税收收入，作为欧盟新的自有财源。”而这一计划，被多位欧美学者解读为欧盟版开征EPT的意向。
全球“超额利润税”的开征具有特定目的，其政策设计主要有两种模式。
第一种模式立足全球、突出现代性，可兼容“第一支柱”和“第二支柱”方案，而该主张的代表学者为埃里森（Allison）教授。据7月22日乐施会发布的报告显示，与往年相比，2020年美国盈利能力最强的25家公司中的17家获得的超级利润（super-profit）预计将增加近850亿美元。这一情形为寻求一个全球性解决方案以抵消这些超级利润对社会和公共预算造成的负外部性目标赋予了现实意义。按照毕马威KPMG测算，在2016年至2019年间，美国跨国公司的平均资产回报率为22%，其中8%归属于常规利润，而14%可归属于非常规利润。从理论上讲，即使在新冠危机前，一定数量的剩余利润已经是过高的，这是由于准垄断条件所带来的不适当的市场势力导致的，其中一些垄断条件只是由于疫情才得到加强。因此，综合考虑各种因素，预计大多数跨国公司不会在新冠疫情发生后的2020年内赚取22%以上的利润回报，故当集团合并利润率超过22%时，可考虑一次性征收一笔GEPT。在具体税款的分配上，“第三支柱”可附随“第二支柱”采用“自上而下”的计算方式，由跨国公司的最终母公司所在国征收，并使用特定规则在所有权链上进行分配。
第二种模式立足本国、突出承袭性，重在借鉴美国历史上开征EPT的经验，而该主张的代表学者为约诺（Yonah）教授。约诺教授认为许多高盈利的公司可以通过税前扣除来减少或消除其纳税义务，因此使用净应税收入计算税基是有问题的，在计算EPT税基时应使用账面收入，而非应税收入。例如，假设A公司在2016-2019年的平均账面收入为100亿美元。2020年，该公司的账面收入为200亿美元，研发支出为30亿美元。根据常规公司所得税和EPT规则（假设基准年平均收入的95%和研发支出的8%可以作为扣除额，税率为95%），其应纳税义务计算如下：（1）第一步，计算EPT应税收入：200亿美元；（2）第二步：计算EPT的扣除额：95%×100亿美元=95亿美元，加上8%×30亿美元=2.4亿美元，总计97.4亿美元；（3）第三步，从EPT应税收入中减去扣除额：200亿美元-97.4亿美元=102.6亿美元。（4）第四步，计算EPT的应纳税额：102.6亿美元×95%=97.47亿美元。（5）第五步，计算不受EPT影响的“常规”收入的公司所得税应纳税额：97.4亿美元×21%=20.5亿美元。（6）第六步，计算实际有效税率：（97.47亿美元+20.5亿美元）/200亿美元=58.985%。考虑到新冠疫情给就业带来了巨大压力，可将大型跨国公司雇佣的额外员工的工资额作为计算EPT的扣除额，以鼓励其在经济衰退期间雇佣员工，缓解就业形势的紧张。同时，为确保EPT有效实施，建议设计一系列反避税规则，以防受EPT约束的公司通过拆分以将其利润率降低到门槛以下，或通过收购亏损公司以减少其纳税义务，抑或是将利润随着时间推移而转移至后几年以规避EPT。
尽管各界对超额利润税方案的评价褒贬不一，但不排除该税种会在未来一段时间内成为现实。
目前，EPT的支持者们认为，GEPT方案并未偏离当前的公司所得税框架，而是通过建议对超额利润征收全球附加税，试图使基于所得的国际税收体系更加进步和高效。该方案利用在对跨国公司征税中已经熟悉的现有结构和概念，在现代国际合作管理工具的帮助下，对被视为过度或异常的高利润适用更高的税率，这种利润可能解读为跨国企业由于新冠疫情本身导致的意外收获，也可能解读为由所谓的“平台市场势力”产生的垄断租金。由于它是建立在OECD先前关于国别报告和税收情报交换的机制之上，同时也是建立在当前通过新联结度规则重新分配数字利润工作基础之上的，因此，GEPT方案是对高利润的数字化商业模式征税不足和相关国家间公司所获剩余分配问题的可行回应。
而时下批评人士强调，在OECD既未对“第一支柱”是否作为可选的安全港规则、“营销和分销利润安全港”机制以及税收确定性如何实施等核心分歧给予协调解决，又未对以解决剩余BEPS问题为“第二支柱”的政策目标给出清晰诠释的大前提下，再次呼吁“第三支柱”无疑为多边进程的推动“雪上加霜”。
当然，从现实来看，不排除因第二波疫情来袭和“第一支柱”实施延迟而导致部分国家（地区）选择性开征EPT，但若从全球层面推动GEPT，目前来看可能性很低。（编辑：刘颖 )
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