数字经济税收问题解决方案的最新发展 —联合国方案与OECD双支柱蓝图方案
作者：LuckyTown戎 来源：iTax与生活周看
OECD与联合国最近分别发布了数字经济税收政策意见稿(蓝图报告)与政策制定意向。两大国际组织虽同针对数字经济税收推出解决方案建议，但二者存在巨大差异，OECD的蓝图方案基于全新国际税收框架引入市场国新征税权与全球最低税，而联合国方案则仍基于现行国际税收框架，通过在原协定范本第12条（特许权使用费）增加第12B条规定(自动数字服务收入)将自动数字服务纳入预提税范畴。以上差异也就决定两种方案在复杂程度、适用范围及可接受程度方面的差异。此外，还有一些国家的单边数字服务税方案，但这些方案笔者认为都是短期临时性解决方案，因为这会引发数字经济输出国与跨国企业的双重反应，从长远看，其对实施数字服务税国家的影响可能是负面的。
数字经济已经渗入世界经济各个环节，数字经济跨国企业的价值链条可以延伸至世界各国，并且在产业数字化过程中，跨国企业借助数字技术将产业链进一步一体化，甚至可以根据需要组合与布局产业链以实现集团利益最大化。这种日益一体化的数字经济经营模式一方面赋予跨国企业在产业链条上任意转移利润的极大便利，另一方面则对产业链条上所涉及的各国税务主管当局有效实施税收管辖带来极大挑战。在这种一体化数字经济模式下，产业链条跨越多个税收管辖区，利润的地域属性也越加模糊，与此相应，利润也应当以一体化方式在各税收管辖区之间分配。OECD与联合国为各国解决一体化利润在税收管辖区域之间分配提供了国际多边协商平台。
一、联合国数字服务支付（Tax Treatment of Payments for Digital Services）方案
联合国解决方案最大特点是沿袭当前国际税收框架，通过修订协定范本将自动数字服务（Automated Digital Services，或ADS）纳入现行协定框架。具体而言，联合国税收委员会建议在税收协定范本及注释第12条中（特许权使用费）增加第12B条，即“自动数字服务收入”（Income from Automated Digital Services）条款，规定“从缔约国取得且支付给缔约国另一方居民的数字服务收入，可以在该缔约国另一方征税”【注1】。该方案实际上将自动数字服务收入纳入到特许权使用费范畴，利用现行的预提税机制以总支付额或净收入为基数按照缔约国商定的预提税率征收数字服务税。该方案的适用范围只限于自动数字服务收入，根据第12B条建议稿定义，自动数字服务收入【注2】是指“对由服务供应商在互联网或电子网络上提供的、需要最少人力干预的服务所作的任何支付”，并且，“自动数字服务收入”不包括符合协定范本第12A条所述的“技术服务费”支付【注3】。实际上，该建议中的“自动数字服务”与OECD支柱一建议中的“自动数字服务”概念（参见支柱一蓝图报告第二章第26段）完全一致，其所罗列的正负面清单也完全借用OECD方案清单。此外，联合国方案适用范围不包括OECD支柱一方案所述的“面向消费者业务”（Consumer-facing Businesses，或CFB）。
相对OECD支柱一方案，联合国方案的最大优点是简洁，无需对现行国际税收体系进行大幅修订，并且可依据消除双重征税机制避免双重征税。然而，这种依据预提税机制解决方案的缺陷也是非常明显的。首先，该方案得以实施需要各国升级彼此之间税收协定相关条款；其次，预提税没有门槛标准，会对低毛利、规模较小的数字经济企业产生不利影响，而市场占有率较高的数字经济企业很容易利用其市场地位转嫁税负，因此会对市场竞争造成扭曲；第三，在B2C模式下，预提税机制可能会失效，因为要求个人消费者扣缴预提税不太现实；第四，主要数字经济输出国可能不会认可，预提税方案将退化为单边数字服务税，这将影响该方案的可行性。
二、OECD双支柱蓝图报告
与联合国建议相比，OECD方案从两个方面对现行国际税收体系进行革新，一方面改变当前基于实体存在利润分配机制，赋予市场国源于非实体性存在利润的征税权，即支柱一方案；另一方面设定全球最低税率标准，进一步压缩跨国企业利润转移的空间，使跨国企业集团成员的功能、风险和资产与利润回报相匹配，即第二支柱。双支柱方案中的每一支柱都需要一些全新基础性原则支撑，是否能为各方所接受仍存在一定的不确定性。这种不确定性主要来自两个方面，一是双支柱方案本身涉及内容广泛且修订幅度大，潜在问题可能并未充分显现，新规则能否实现预定目标仍缺乏实践依据（美国GILTI规则实施可为支柱二提供部分事实依据）。二是受到新规则负面影响的国家可能会持否定态度，如果部分国家未接受双支柱方案，这将会影响该方案实施的整体效果，并且纳税人将承担较高的遵从成本。
从目前发展状况看，第二支柱方案能得到较为广泛的认可，而第一支柱则因美国的态度更具不确定性。支柱一蓝图报告特别提及了美国建议的“安全港”规则（参见蓝图报告第2.2.4节），该规则允许跨国企业在支柱一方案新体系与现行体系（现行转让定价体系）之间进行选择。报告也同时述及一些国家对这种选择权的怀疑态度，这些国家认为，这种选择权将不利于第一支柱目标的实现，并且会引发一些国家的单边措施。对此，报告指出，美国“安全港”建议对支柱一方案的达成仍存在政治与技术方面的双重挑战。对于支柱一方案未来的不确定性，我们还可以参考欧盟在2011年3月推出的“统一合并公司税基”方案(Common Consolidated Corporate Tax Base或(CCCTB))，该方案意图在欧盟内部设定统一的合并申报机制，然后依据合并申报表利用公式分配法在成员国之间分配税收利益，与支柱一方案机制基本一致。从CCCTB建议提出至今已近10年，因意见分歧目前未能进入执行阶段。从理论与实践渊源角度看，笔者认为OECD所主导的双支柱方案，支柱一方案主要源于欧盟的CCCTB，而支柱二方案则源于美国的GILTI。欧盟的CCCTB方案与美国GILTI规则的目前进展情况可能间接证实一种可能，即支柱一方案仍存在很大的不确定性，其实施可能是一种渐进模式，而支柱二方案很可能得到多数国家认可。
本次OECD推出的双支柱蓝图报告在意见反馈的基础上，在诸多方面进行了大幅修订，对一些技术细节予以细化或澄清，并将一些尚待解决的关键事项也进行较为全面的阐述。本次蓝图报告内容变化及新增主要在以下几个方面（支柱二方案与数字经济税收关联度不高，以分析支柱一方案为主）：
第一支柱蓝图方案
支柱一方案包括三个核心组成部分，即：赋予市场国对部分剩余利润的新征税权（数额A）、发生在市场国与实体存在相关联的营销与分销活动的基准固定回报（数额B）以及为提高税收确定性而采用的有效预防与解决争议机制。
1）新征税权（数额A）
新征税权赋予市场国对源于非实体性存在所得的征税权，其范围涵盖自动数字服务和面向消费者业务，并且报告在正、负面清单的基础上，对所涉及的具体事项给出明确定义及具体解读。根据其定义及解读，新征税权不仅涵盖公认的网络巨头，如FANGs（Facebook、 Amazon,、Netflix、Google），还将制药、汽车（如奔驰、宝马）、快速消费品（Fast-moving Consumer Goods，或FMCGs）及一些奢侈品（如LVMH）纳入范围（参见图1），本图将 OECD双支柱方案及单边税收政策（数字服务税及美国报复性关税）所涵盖的领域进行总结，本图源于网络视频讨论）。此外，报告进一步明确新征税权适用范围的排除项目，具体包括①自然资源（不可再生开采资源、可再生非能源产品、以及可再生能源及其他类似能源产品）；②金融服务；③建筑、销售及租赁住宅物业；④国际航空及海运业务。其中，金融服务较为特殊，其具体范围包括银行业务、保险和资产管理，并且在报告中特别指出，虽然数字技术广泛用于金融服务，但由于各国普遍对金融业的严格监管，源于市场国的利润通常不易转移，因此无需通过数额A进行再分配。对于新征税权的排除项目，其利润分配机制仍应沿用现行的转让定价体系。
对于新征税权，最值得关注的是美国的“安全港”建议。基于活动测试的新征税权方案需要对“自动数字服务”（ADS）与“面向消费者业务”（CFB）两个基础概念进行定义，并且在此基础上，依据具体事实与情况应用这两个概念又会进一步增加体系的复杂度，尤其是范围更为宽泛与多样化的面向消费者业务。鉴于此，美国建议支柱一方案应当采纳“安全港”模式，在该模式下，尽管跨国企业可能由于数额A分配使其全球税负有所增加，但可以避免因复杂性而带来的不确定性，因此仍会吸引更多的跨国企业选择支柱一方案，并且，采用基于安全港模式的支柱一方案可以避免由于强制改变传统国际税收原则而带来的政治挑战。对于支柱一方案，美国税收立场的实质是：跨国企业可以在现行体系与新征税权体系之间进行选择，并且，该选择权应当是总体方案的一部分。对此，OECD尚未达成一致意见，报告也未提出“安全港”建议与数额A的协调机制。
2）联结规则（Nexus Rule）与收入来源规则（Revenue Sourcing Rules）
联结规则用于确定市场国参与数额A分配的权利，基于自动数字服务（ADS）与面向消费者业务（CFB）的差异，方案对ADS与CFB分别设定了不同的联结标准，但在报告中并未给出具体年度收入数额标准，并且根据CFB业务特性，其联结关系的构成除上述数额标准外还需要考虑其他体现显著与持续参与市场国的“附加因素”。最终数额标准的设定既要尽量低，以符合较小经济体GDP的现实，同时也要尽量降低跨国企业的遵从成本。
收入来源规则与联结规则及数额A分配公式紧密相关，用于确定源于某一特定市场国的收入。报告中新增的收入来源规则内容非常全面具体，该规则按照ADS与CFB细分类别，根据设定的层级体指标顺序确认收入来源国。如果第一序列指标不能合理确定，或者跨国企业能证实第一序列指标不可靠，跨国企业可以使用第二序列，剩余指标也依此处理。收入来源规则是确定特定市场国数额A分配的关键环节，因此报告建议跨国企业应当记录①其与收入来源相关的内部控制功能，②适用指标结果的汇总与阶段信息（根据国别按照收入类型分别列示），③解释使用的指标，以及在相关情况下，为何使用第二序列指标（如获取信息的步骤或主要指标为何不可靠的原因）。这些可以用于证实跨国企业收入来源确认合理性信息将包含在保障税收确定性的标准文档中，这无疑将会增加跨国企业与税务主管当局的负担。
3）新征税权（数额A）税基的确定
数额A实质上是市场国对跨国企业集团的自动数字服务（ADS）和面向消费者业务（CFB）的部分剩余利润（超过固定回报部分）的新征税权。为有效确定新征税权税基，需要①定义一个标准化的利润计量方法作为金额A的基数，包括解决现行会计准则之间差异调整；②解决基于业务线或地理区域的细分数据（分类账户）计算数额A的合理性与技术可行性；③制定亏损结转规则，以确保在计算数额A时，不仅考虑盈利情形，还考虑亏损的处理。
数额A税基应当依据“合格的通用会计准则”确定适用范围内跨国企业集团合并财务报表税前利润（PBT）。其中，“合格的通用会计准则”是指根据通用会计准则（GAAP）编制的合并财务报表项目，如果其效果与按照国际财务报告准则（IFRS）编制的合并财务报表项目等同或可比，该GAAP就是“合格的通用会计准则”。然而，不容忽视的因素是，会计利润与税务利润毕竟存在差异，有些差异是暂时的，有些差异则是永久的，为简化管理，对税前利润的调整主要涉及所得税费用、与股份相关的股利收入和收益或损失以及不能所得税扣除的费用。并且，为将同一合并财务报表项目标准用于支柱一与支柱二，鉴于账簿之间的一致性调整以消除不同通用会计准则之间差异的复杂性，当前阶段无需考虑这种具体账簿之间的调整。为确保各会计标准之间的差异不会对数额A纳税人产生实质性不一致的影响，数额A税基机制还包括持续监控流程。
在确定税前利润的基础上，一些跨国企业集团（不符合以集团合并收入确定数额A条件）需要进一步将收入在自动数字服务（ADS）、面向消费者业务（CFB）及适用范围外业务之间进行分配，其主要原因在于数额A只适用于跨国企业集团源自范围内业务（ADS与CFB）利润。为简化集团数据拆分流程同时确保公平性，集团数据细分框架仍有诸多问题需要解决与完善。
亏损结转是数额A税基确定机制重要组成部分，根据IMF测算数据【注4】显示，在常规假设前提下（采用10%固定回报率与5%销售成本回报率）分别有样本总体19%和28%的企业出现亏损，因此，税基确定机制应当能处理盈利与亏损这两种情形。亏损结转机制可以将适用期间的范围内业务（ADS与CFB）亏损结转至以后年度，并利用以后年度范围内业务盈利进行弥补。亏损结转机制仍待完善，下一步工作需要进一步考虑涉及集团数据分拆情形与集团业务重组时的结转分配，以及与国内法亏损结转机制之间的关联问题等，这些问题无疑将会进一步增加体系的复杂性。
4）利润分配与数额A
利润分配涉及两个层次以及三个步骤。两个层次分别是，首先从剩余利润中划分出适用于新征税权的再分配部分（数额A总额，或可分配税基），其次将剩余利润的再分配部分（数额A总额）在符合条件的市场国之间分配，并且，这两个层次分配都依据预先设定的分配公式。新征税权下分配给特定符合条件市场国的数额A的具体步骤为（适用于集团整体税基或分部数据）：
①依据设定的利润标准将利润总额划分为常规利润与剩余利润部分，利润标准的设定仍基于独立交易原则（ALP），常规利润就是数额B部分，而高于常规利润本分既是剩余利润部分。为简化分配公式，利润标准阈值采用税前利润（PBT）与收入的一定比利率，但该比率的确定受限于ALP原则。本步骤确定的是剩余利润总额；
②剩余利润实际上是由集团内各种无形资产及协同效应的价值贡献而形成，而市场国对剩余价值贡献只是其中一部分。剩余利润中归属于市场国份额（比例）的确定仍依据ALP原则，需要考虑市场国对剩余利润的价值贡献因素（排除本地对常规利润价值贡献，已计入数额B中），如营销型无形资产、资产与风险等因素仍是确定回报与分配的主要指标。为简化分配公式，归属于市场国的剩余利润使用固定比率，同样，该比率的设定受限于ALP原则。本步骤确定的是数额A总额或可分配税基（Allocable Tax Base）；
③根据分配因子在符合条件的市场国之间分配可分配税基，其中，“符合条件的市场国”是指市场国对再分配剩余利润部分的联结关系已达到新税权征税标准。分配因子则是某特定符合条件市场国的收入与全体符合条件市场国收入总和的比率，依据该比率即可确定归属于各符合条件市场国的数额A，其中，“收入”依据经调整的合并财务报表税前利润与收入来源规则确定。
为达成包容性全面协议，上述三步公式分配法仍需进一步融入差异化机制，以反映行业、地域、市场或业务线等利润水平差异。此外，OECD报告基于2016年度数据与适当假设前提，分别依据不同利润标准（步骤一）和剩余利润再分配比例（第二步）组合进行测算，以最为适当的10%利润标准与20%剩余利润再分配，结果显示，有780家适用范围内企业集团取得剩余利润，这个数量占到符合CbCR申报标准且主要业务为ADS与CFB的企业集团总数的35%，这780家企业集团的合并剩余利润大约为0.51万亿美元，按照20%剩余利润再分配比例，预计全球分配给市场国的剩余利润为980亿美元。
在以上利润分配流程中，可能会存在两类重叠问题，一个是数额A与数额B之间的重叠问题，另一个是新征税权与市场国现行征税权的重叠问题。第一类问题在理论上清晰划分数额A与数额B很容易，但在实践中本地实体因素（包括本地无形资产）与非实体性存在因素对价值的贡献有时可能难以区分。第二类问题可能更加复杂，但影响程度会更大，对于这种因新征税权与现行征税权的重叠问题（重复计算引起的双重征税），报告建议可以通过两种方式予以解决，即消除双重征税机制或营销与分销利润安全港规则。“营销与分销利润安全港”概念是本次报告新增加内容，此概念与美国提出的“安全港”建议不是同一个概念，需要加以区分。“营销与分销利润安全港”概念实质上是基于一种特殊情形，是指应当分配给市场国的数额A依据现行利润分配原则并未将剩余利润分配给市场国，但跨国企业集团如果已经留予市场国足够的剩余利润，那么就无需再分配剩余利润给市场国。因此，该概念不仅是一个常规“安全港”，即在这个范围之内无需再对该市场国进行数额A的分配，而且该安全港数额实际上构成归属市场国的利润上限，即特定市场国市场营销与分销回报（数额B）与数额A之和不应超过“营销与分销利润安全港”数额。因此，实践中为保证数额A的准确分配，仍需要根据现行转让定价方法确定特定市场国“营销与分销利润安全港”数额上限，然后依据该市场国的数额A、数额B、现行市场营销与分销固定回报（根据现行转让定价规则计算，区分于“市场营销与分销固定回报”（数额B））及安全港上限数额大小关系，按照以下方式处理：①现行市场营销与分销固定回报低于数额B，跨国企业集团在该特定市场国不适用安全港；②现行市场营销与分销固定回报超过数额B，但低于安全港回报，分配给该市场国的数额A将调低为安全港上限数额与已分配给该市场国利润数额之间的差额；③现行市场营销与分销固定回报超过安全港上限，则无需再对该市场国进行数额A分配。
由以上可见，基于剩余利润分割法框架的支柱一分配机制仍离不开现行转让定价体系，虽然利润分配机制为公式分配法，但其中的分配比率的设定仍制约于独立交易原则（ALP）。剩余利润总额（ADS与CFB）根据适用范围内的总利润（PBT）扣除固定回报部分（数额B）确定。因此，特定市场国的数额A计算可以简单列示如下：
特定市场国数额A=适用范围内总利润(PBT)×归属于市场国利润比率×该特定市场国收入占符合条件市场国总收入比率。
其中，适用范围内总利润(PBT)与归属于市场国利润比率的确定都受限于ALP。此外，对于适用新征税权剩余利润以外的部分，以及适用数额B简化规则以外的常规利润部分仍适用现行转让定价利润分配规则。
5）数额B
设定数额B目的在于以与ALP原则相一致的方式，将履行“基准市场营销与分销功能”关联分销商的回报予以标准化。数额B适用于在市场国履行“基准营销与分销活动”跨国企业集团，在基准范围内的活动将取得固定回报。需要注意的是，数额B并不受数额A范围的限制，简单的讲，数额B是与本地实体因素相关的回报部分，而数额A则是与本地非实体存在相关的回报部分。一个实体取得数额A，并不表明该实体必然有数额B，反之亦然。
数额B的适用范围非常窄，只限于在市场国为集团履行基准营销与分销活动的实体（报告将此类实体称为“分销实体”（Distribution Entity）），受控交易是否构成“基准营销与分销活动”，仍需要依据准确描述的受控交易，以及实体履行功能、拥有资产和承担风险等因素确定。为简化管理和避免争议，数额B适用范围内的基准市场营销与分销活动参照正、负面清单所列示因素进行确定，并且，在概念上，数额B是分销实体使用常规资产、承担常规风险时的常规回报。现实中，分销实体可能会因使用资产差异、承担功能与风险程度差异，数额B也应当适当以反映这种差异。对于承担多项功能的分销实体，例如，实体除承担适用范围内受控交易外，还承担研发、制造等功能，在这种复杂情况下，数额B是否仍适用于受控营销与分销交易，则需要根据具体情况确定。如果分销实体承担的其他功能与营销、分销活动关联度不高，分销实体可以考虑将营销、分销与其他功能分开处理。如果营销、分销活动与其他活动高度关联或一体化，那么将这些活动整体考虑可能更为适当，而不再适用数额B规则。此外，为使数额B结果与ALP原则更加一致，OECD将在下一步工作中增加反映地域、行业回报率及功能强度等差异因素对数额B影响的具体规则。
6）税收确定性
税收确定性机制包括数额A争议预防与解决以及数额A以外争议预防与解决两个部分。原数额C部分，即超过基线活动回报（数额B）的额外回报完全融入数额B与税收确定性机制。对于税收确定性机制，报告最值得关注的是建议引入的“强制性争议预防流程”，该流程基于专家代表委员会机制，该机制由一个审核小组履行争议审核职能，以及在必要时设立裁定小组以达成早期确定性。如果跨国企业接受税收确定性流程结果，该结果将对跨国企业以及所有受到数额A计算与分配影响国家的税收管理当局都具有约束力，其中包括那些未直接参与相关小组的国家。如果跨国企业未选择税收确定性流程，税收确定性机制也提供了争议解决方法。对于数额A以外争议，报告建议利用争议预防、现行MAP机制以及强制性争议解决机制予以消除，但对该机制各方仍存争议。
7）消除双重征税
支柱一方案的双重征税问题主要由新征税权与现行征税权重叠造成，该问题的消除需要建立一个协调两个利润分配体系的机制。协调机制包括确认支付实体与消除双重征税方法两个部分。
消除双重征税首先需要确定集团中哪些实体因新征税权而承担了双重税负，也即确定“支付实体”（Paying Entity）。数额A是以集团或分部数据为基础利用公式分配法在各市场国之间分配，然而消除双重征税需要将抵免额（抵免法）或豁免额（豁免法）分配给市场国特定实体（支付实体）。并且，这些支付实体应满足以下条件：该实体应当承担数额A税负，且该实体对集团剩余利润贡献是实质性与持续的。因此，支付实体的利润水平应当与剩余利润水平匹配。将以集团或分部数据计算的数额A税负分配给实体时，还需要考虑以下两个技术问题：在集团与实体层面使用同一剩余利润分配公式对结果的扭曲；集团内实体使用的通用会计准则的差异。基于以上考量，报告建议利用以下四步法流程确定支付实体：①确定跨国企业集团内实体履行了对集团创造剩余利润的能力做出实质性与持续的贡献，即活动测试；②利润水平测试，以确保确认的实体有能力承担数额A税负；③按照优先次序将税额A税负分配给与分配数额A的市场有关联的实体，即市场关联性检验；④如果特定市场国的确认实体没有足够利润承担数额A税负，集团内其他支付实体将按比例分摊剩余部分数额A税负。报告对这四个步骤进行了较为详尽阐述，但将该流程应用于实践仍需进一步完善。
按照以上步骤确定的支付实体是潜在双重税负的承担者，双重税负分别来自现行征税权与新征税权对数额A剩余利润的课征。双重税负的消除方法仍基于现行的抵免法与豁免法，并且抵免法的抵免限额可以采用国别或混合方式确定。此外，前述“营销与分销利润安全港”规则本身并不是分配数额A的方法，而是避免将分配的数额A重复计算。因此，如果跨国企业集团已按照现行利润分配规则将安全港回报分配给市场国，则无需再分配数额A，也无需应用消除双重征税机制。但是，值得注意的是，跨国企业集团如果在给定市场国符合营销与分销利润安全港条件，这并不会阻止该市场国内居民实体被确定为相对其他国家的支付实体，该支付实体将因获取更多抵免或扣除额而获益。消除双重征税方法仍需要进一步细化，如消除数额A与支柱二、预提税等交叉征税问题，无疑会增加方案的复杂程度。
第二支柱蓝图方案
支柱二蓝图方案虽以解决数字经济税收挑战提出，但并不是针对数字经济，而是解决BEPS问题，推动建立全球竞争性征税机制，设定最低税率标准将进一步挤压利用低税率区转移利润的空间。支柱二方案为支柱一方案的执行营造了更有利的税收环境，会迫使跨国企业将其价值链与功能、风险与资产相匹配。根据OECD双支柱方案全球税收收入影响预测【注5】，支柱一方案将增加全球所得税收入0.2%-0.5%，支柱二将增加1.7%-2.8%。虽然以上测算是基于一定假设前提，但从数量上能够看出支柱二方案对税收收入影响更大，并且报告认为，在同一假设前提下，双支柱方案是否考虑叠加影响对税收收入影响并不大。
三、可行性综评
从联合国与OECD方案内容本身来看，二者的优缺点非常明显：联合国方案基于现行国际税收协定框架，执行简洁，缺点是适用范围窄，只限于ASD业务，如果不能为主要数字输出国所接受，该建议就退化为没有协定基础的单边数字服务税；OECD双支柱方案引入革新性机制，强调市场价值贡献，适用范围更宽，并且一些数字化程度较高的传统行业也可能纳入适用范围，缺点是变革涉方面广，影响面大，体系过于复杂，主要数字输出国与传统投资中心很可能不会接受。目前广受瞩目的OECD方案随着蓝图报告的发布，更多的建议细节逐步展开，我们可以看到，从税基的确定到数额A分配、双重征税消除，每一关键方面虽都以简化为目标，但对建议整体感觉是为“简化”而增加了更多的“复杂”。这个评价虽过于苛刻，但必须接受的事实是，这些复杂的规定是协调现行利润分配与新征税权利润分配差异所必须，为协调此种差异，需要在很多基础方面作出规定，如适用会计准则及差异处理、收入来源规则、争议处理流程及亏损处理规则（双支柱都涉及亏损处理，但有所差异）等。此外，OECD用于支持双支柱方案测算是基于2016~2017年数据，未能充分考虑2017年美国税改以及2019年新冠疫情的影响，可能一定程度削弱其预测的可靠性。鉴于此种复杂性与不确定性，我们再次考虑一个基础性问题，即支柱一方案的公式分配法能否以“简洁”替代现行转让定价体系的“复杂”？笔者认为，从长远看，这是完全可能的，但这需要多方面基础铺垫，需要“补课”，这些基础性工作不可能在短期内完成，目前欧盟内部推动的CCCTB建议所遇到阻力就是例证。与公式分配法配套的基础性规则的缺失，笔者认为，主要是OECD曾对公式分配法的否定态度制约了该方法的实践与发展。由此可见，由数字经济引发的国际税收规则变革更可能渐进改良模式而非一蹴而就。
从前述分析中可以看出，从数额A总额分配比率设定到差异消除，支柱一方案各个环节都离不开ALP原则，但在通过简化转让定价规则应用降低体系复杂度的同时，为协调新征税权与现行征税权的差异而增加了另一类复杂性。这种复杂性并不会降低征纳双方成本，还可能增加一些主管税务当局及跨国企业对该方案的可行性疑虑。那么，既然新征税权离不开ALP原则，一种很自然的想法是，为何不依据现行转让定价体系实现新征税权？从跨国企业利润分配角度看，存在两个政策选项，分别是转让定价方法与公式分配法。这两个政策选项是互斥的，转让定价方法基于集团内独立实体，而公式分配法则基于集团整体。OECD支柱一方案以公式分配法为主，并辅以转让定价方法将两者融于同一框架，不可避免的增加方案的复杂性。另一个政策选项是以现行转让定价体系解决数字经济税收问题，目前最具代表性的是Lorraine Eden教授【注6】的建议，她认为，转让定价体系经过长期发展已经非常强大与灵活，转让定价方法可以处理从有形资产交易到服务、无形资产交易，从成本分摊协议到复杂的价值链以及现金池和金融交易，转让定价体系的灵活性完全可以应对数字经济的挑战。具体实现方法是，修订OECD《转让定价指南》或联合国《转让定价手册》，将数字经济交易作为一种新的交易类型，同时修订常设机构定义将数字经济非实体存在纳入范围，那么数字经济完全可以纳入现行转让定价体系，从而避免支柱一方案的复杂性。目前，虽然OECD与联合国在以现行转让定价规则解决数字经济税收问题上未进行深入探讨，但不能因此而否定以转让定价规则解决数字经济税收问题的可能性。
注：
1、参见《U.N. Drafts Provision on Taxing Digital Services Payments》第1段。
2、参见《U.N. Drafts Provision on Taxing Digital Services Payments》第4段。
3、参见《U.N. Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries》第12A条(技术服务费)。最近，联合国税收委员会建议将软件支付（Software Payment）纳入第12A条技术服务费范畴。
4、参见《Exploring Residual Profit Allocation》 IMF Working Paper，by Sebastian Beer, Ruud de Mooij, Shafik Hebous, Michael Keen, and Li Liu。
5、参见《Tax Challenges Arising from Digitalization - Economic Impact Assessment》表1.1。
Lorraine Eden是德克萨斯A&M大学商学院教授。
【特别提醒】欢迎同学们加入“TPsmart国际税收（转让定价）”等五个税收答疑微信群
为了避免目前各类微信群成为很多人发送广告、链接和一些乱七八糟的地方，思迈特财税咨询（TPsmart）特搭建“国际税收（转让定价）、增值税、企业所得税、个人所得税、土地增值税”五个税收答疑收费微信群：
1.入群每个会员收费500元/年，可同时加入上述五个答疑群（如以后新增微信收费群也可免费加入），同时可免费参加思迈特将举办的年度线上课程。
2.思迈特常年顾问客户、知识星球会员、门徒群会员均可免费加入上述各微信群及思迈特将举办的年度线上课程。
同学们可以通过以下方式加微信后缴费入群，特别欢迎同学们入群多多交流讨论，共同提高！（特别提醒：非诚勿扰! 同学们加微信时注意大小写字母）：
TPsmart国际税收（转让定价）答疑群
管理员一：胡蕾 微信号：1010995925
管理员二：余艳梅 微信号：rinoa13692
TPsmart增值税答疑群
管理员：傅金蝶 微信号：mi1092486627
TPsmart企业所得税答疑群
管理员：曾子睿 微信号：zerozzr
TPsmart个人所得税答疑群
管理员：徐德杰 微信号：manmanjay
TPsmart土地增值税答疑群
管理员：谭海燕 微信号：TRTR2363
联系我们：
深圳市思迈特财税咨询有限公司是一家以国际税务（转让定价）专业服务为主并兼顾一般高端税务（如企业重组、企业整体纳税规划等等）专业服务的专业财税咨询顾问服务机构。可通过以下方式联系我们：
谢维潮 高级合伙人（国际税务及转让定价税务服务）
电话：0755-82810900
Email：xieweichao@cntransferpricing.com
李敦峰 合伙人 高级经理（转让定价与房地产税务服务）
电话：0755-82810900
Email：lidunfeng@cntransferpricing.com
