国际认证费是劳务所得还是特许权使用费？—以一起认证费跨境支付案为例

来源：《国际税收》2018年第7期

作者：习小琴   作者单位：国家税务总局宁波市税务局

非居民企业的大多数合同是混合了多种交易形式的组合，可能既存在技术许可的内容，又包含了一定的劳务或服务行为，也可能是既有商品所有权的转移，又有著作权使用权的转让。对于这种混合合同，我国签署的税收协定以及国内税法并没有具体操作的规定。一些境外企业往往利用法律规定的模糊性来混淆混合合同的性质，逃避税收征管。因此，如何科学区分混合合同的所得类型并进行课税判定一直是非居民税收管理中的难题。

认证合同就是一个典型的混合合同。合同中，境外认证机构既为中国企业提供一定的检测服务，又授权中国企业使用认证标志和文书。由于劳务所得和特许权使用费在企业所得税实际税负上的显著差异，税企双方往往会就合同的所得类型产生争议。本文通过剖析一个关于认证费跨境支付的真实案例，意图为今后的非居民税收管理工作提供一些可借鉴的经验。

一、认证费跨境支付案背景及基本案情介绍

（一）背景介绍

认证是指由认证机构证明产品、服务、管理体系符合相关技术规范的强制性要求或者标准的合格评定活动。根据认证对象的不同，认证分为产品、服务、管理体系认证三类。如果一个企业通过了认证机构的认证，就可获得该认证机构颁发的“认证证书”，并允许在认证的产品或服务上加贴认证标志。这种被国际上公认的、有效的认证方式，可使企业或组织经过认证树立起良好的信誉和品牌形象，同时让顾客和消费者也通过认证标志来识别商品的质量好坏和安全与否。目前，世界各国政府都通过立法的形式建立起这种产品认证制度，知名的国际认证机构有美国的UL安全试验和鉴定认证、欧盟的CE安全认证、德国的VDE电气工程师协会认证、中国的CCC强制性产品认证等。越来越多的中国企业意识到认证是进入国际市场的通行证，获得国际认证机构的认证在某种程度上是企业技术水平和管理水平的体现，有利于增强产品和服务的竞争力和企业品牌的塑造，增加企业的品牌溢价。

（二）基本案情

中国A制造企业（以下简称“A公司”）与国外B知名认证机构（以下简称“B机构”）签订了一项名为检测服务的合同，约定由B机构对A公司出口美国的机电产品开展检测认证业务。在产品检测通过、支付约定的检测费后，A公司被获准在其产品上使用B机构的认证标志。B机构代理人认为该协议所涉及的产品检测费属境外劳务，依照税收协定条款，中国对该项所得无企业所得税征税权。面对企业诉求，税务机关认真审核合同，掌握了以下基本事实：

1．税务机关通过上网查询得知，B机构是全球知名的专业认证组织，主要从事产品的安全认证和经营安全证明业务，具有较长的发展历史，在全球处于独占和领先地位。认证标志为该公司的注册商标，标志通常被授权标识在产品和产品包装上，用以表示该产品已经通过B机构的认证，符合安全标准要求。

2．合同的确存在检测服务的条款，并约定了检测的时间地点和要求，还有检测费用的支付金额与方式等。但除了检测条款外，税务人员发现合同还存在“如所递交审查的产品符合要求，将会以下列条款和条件，准许使用B机构注册的认证标志或其它标志”，“标识是指为B机构，或者和B机构共同控制的另一公司所拥有的包含商标、服务标识、商号、logo、域名、企业标识和其他涉及B机构的知识产权，以及他们的变体和衍生体。”等条款。这些条款包含的“商标”“注册”“标志”“商号”“知识产权”等字眼引起了税务人员的注意。

3．认证标志是注册商标这一事实打破了税务人员对于商标的旧有认识。为了确保判断的准确性与合法性，税务人员查阅了我国商标法的规定。《中华人民共和国商标法》第三条规定：“经商标局核准注册的商标为注册商标，包括商品商标、服务商标和集体商标、证明商标；商标注册人享有商标专用权，受法律保护。……证明商标是指由对某种商品或者服务具有监督能力的组织所控制，而由该组织以外的单位或者个人使用于其商品或者服务，用以证明该商品或者服务的原产地、原料、制造方法、质量或者其他特定品质的标志。”

4．合同对于检测认证结果的使用进行了严格限制，包括使用期限与产品销售范围，A公司获得的仅仅是该检测结果形成的B机构认证标志的使用权，甚至订购认证标志也须经由B机构办理，并只能从B机构授权的标志印刷商或制作商处获得。

（三）争议焦点及判定依据

B机构认为，认证本质上是一项检测劳务，所谓的认证费应属于劳务所得，应根据税收协定的营业利润条款处理；而根据掌握的以上事实，税务人员对B机构代理人的观点提出了质疑，认为认证费形式上看是一笔检测劳务支出，但检测的目的是为取得认证证书和标志的使用许可，实质上是一项特许权使用费支出，应根据协定的特许权使用费条款处理。

税务人员认为合同的主要内容为认证标志的授权使用，该认证费实质为特许权使用费支出。判定的理由与依据如下：

1．认证标志属于证明商标。《商标法》第三条中关于证明商标的规定为认证费用支付的所得性质判定提供了关键性的法律依据。很明显B机构授权A公司使用的认证标志就属于法律规定的证明商标。

2．产品检测只是B机构履行合同的手段。合同尽管包含了部分检测劳务，但是检测只是B机构质量控制的手段，目的是为了确保认证标志使用的公信力。类似的例子如商标的授权许可。商标的价值在于它的信誉，许可他人使用商标，意味着将商标信誉寄附于被许可人的行为和他提供的商品之上。因此，尽管检测是认证合同中的很重要的内容，但并不影响税务人员对认证费属于特许权许使用费的判定。

3．A公司签订合同的最终目的是取得认证标志的使用许可。认证标志是B机构的注册商标，其信誉程度为广大消费者所接受。企业被授权使用认证标志等于获得了质量安全信誉卡，认证标识的使用能为企业产品境外销售带来一定的市场溢价，扩大市场份额。

据此，税务人员认为检测服务合同的实质是服务商标的授权使用。根据《企业所得税法实施条例》第二十条、中美税收协定第十一条关于特许权使用费的规定，A公司支付的“检测费”实质为“特许权使用费”支出。根据《企业所得税法》第三十七条、《企业所得税法实施条例》第九十一条的规定，A公司应按10%的税率源泉扣缴非居民企业所得税。

经过多次约谈，A公司接受了税务机关的观点和处理意见，承认由于相关合同中文译本的不准确，以及对税收协定特许权使用费条款理解有误导致未及时按10%税率扣缴非居民企业所得税。最终，A公司按税务机关要求扣缴了相应税款。

二、判定原则的实践

混合合同性质的判定包括对合同所得类型的区分和所得税课税性质的认定。在对本案例的分析中，具体运用了以下三种判定原则：

（一）合同实质与形式的区分

实质重于形式是判定混合合同课税性质的首要原则。在税收实践中不要纠结于交易的形式，也不要被合同名称或企业的业务描述所迷惑，要根据对交易实质的有效评估来确定交易所得的性质。要把重点放在交易的实质分析上，通过合同条款的审核，借助逻辑分析和常识判断，抓住关键性的内容，透过合同形式掌握合同实质，以交易实质区分交易是属于财产的所有权转移、权利的授权使用，还是提供服务，进而确定其交易所得类型。在本文案例中，税务人员正是通过认真审核合同查找疑点，发现了合同条款包含了“商标”“注册”“标志”“商号”“知识产权”等字眼，为判断该检测费实质可能为特许权使用费支出提供了有力证据。又如，在技术合同中，有时合同是以提供劳务或技术服务的形式签署的，但如果交易的最终结果是发生了某项技术许可或技术使用权的转让，此类服务产生的所得也应适用税收协定特许权使用费条款。

（二）交易目的与手段的分析

交易手段服务于交易目的，而不能取代目的。无论混合合同包含了几种交易形式，税务人员都要正确处理合同交易的目的与手段间的关系，根据合同的主要目的确定所得的性质并进行课税判定。本案例中，B机构提供产品检测服务只是履行合同的手段。A公司取得认证许可，获取认证标志的使用权才是合同交易的目的。《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕507号）第四条规定：“在服务合同中，如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定。”也就是说，如果合同一方利用某种专有技术为合同另一方提供技术服务，此类合同应认定为劳务合同。反之，如果合同一方以提供技术服务的方式授权合同另一方使用专有技术，此类合同应归属于特许权使用费范围。

（三）税收判定与法律分析的结合

合同课税性质的判定本质上是对合同内容法律属性的分析。税法中特许权使用费的概念就大量借用了知识产权法、商法、经济法等部门法律在无形资产认定方面的规定。本文案例中，正是借助商标法中关于证明商标的规定，才为特许权使用费的认定打开突破口。再如，在区分软件销售与软件著作权的许可使用时，税务人员可以借用《著作权法》第十条的规定，如果著作权人是许可他人使用作品的复制权、发行权、展览权、信息网络传播权等财产权利时，应将合同归属于特许权使用费范围。如果著作权人把作品的复制权、发行权、展览权、信息网络传播权等财产权利全部或者部分转让他人的，应认定为软件产品的销售。我们还可以根据《反不正当竞争法》第九条第三款的规定：“本法所称的商业秘密，是指不为公众所知悉、具有商业价值并经权利人采取相应保密措施的技术信息和经营信息”，来准确的理解和认定税收协定特许权使用费条款定义中所列举的有关工业、商业或科学经验的情报的内涵与外延。

三、政策建议

有效应对混合合同非居民税收征管中产生的争议，根本上还是要从政策制度入手，进一步完善我国非居民税收政策体系。

(一)明确判定规则，提升政策可操作性

对非居民企业特许权使用费和劳务的划分应进一步细化相关判断标准，规则的内容要准确、一致、操作性强，以减少税收判定争议。现有《企业所得税法实施条例》第二十条关于特许权使用费的定义是列举式的规定，且列举范围狭窄，是产生争议的制度根源。我们应给予特许权使用费内涵式的定义，归纳其本质与特点，为基层税务机关对混合合同的税收判定提供分析框架与原则。同时，及时总结基层实践经验和典型案例，细化税收判定与争议解决规则，将实质重于形式、交易目的优先等原则上升至政策高度，增加政策规定的针对性和有效性。

(二)加强国内立法协调，提升税收政策水平

非居民税收政策应是一个有机的整体，是动态的、不断发展的开放体系，应当注意保持与其他相关法律的协调和衔接。特许权使用费是税法上的一个独有的概念，与之相近的在会计上是无形资产，在知识产权法上是专利权、著作权，在商法上是商业秘密。在对混合合同的所得类型进行判定时，时常要借助无形资产、知识产权等概念与规定进行分析。因此，在制定非居民税收政策时，要注重分析特许权与无形资产、知识产权、商业秘密等概念间的区别联系，及时吸收其它部门法的理论成果，协调好税法与会计法、知识产权法、商法等之间的关系，避免出现政策体系内部的矛盾和冲突，提升政策规定的科学性。

参考文献

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[2]朱才祥.数字经济下特许权使用费认定的问题研究[D].上海国家会计学院，2017.

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责任编辑：周优