防范税收协定滥用的全球进展：对BEPS第6项行动计划落实情况的评述
梁若莲（国家税务总局广东省税务局）
黄素华（国家税务总局国际税务司）
由二十国集团（G20）背书、经济合作与发展组织（OECD）启动实施的税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划在2015年公布最终报告，迄今已逾五年。BEPS行动计划提出了四项最低标准，要求参与方主管税务当局承诺落实，并开展同行审议，对各参与方执行情况进行考核与审议。其中，第6项行动计划（防止税收协定优惠的不当授予）是四项最低标准之一。OECD认为，协定滥用尤其是择协避税是产生BEPS问题的最重要原因之一。为此，该行动计划分别从三个方面提出一系列反滥用建议：一是修订协定范本条款，提出针对国内法规制定的建议，以防止税收协定优惠的不当授予；二是澄清导致双重不征税并非税收协定的意图；三是确定各国与他国缔结税收协定前通常应进行的税收政策考量。本文拟阐明税收协定滥用及其危害的机理，梳理五年来BEPS第6项行动计划在全球的落实进展，特别是结合同行审议结果，对部分国家及国际（区域）组织成员辖区落实这一最低标准的情况进行分析，得出关于该最低标准全球落实进展的总体结论。
一、税收协定滥用及其危害
国际税收协定是世界经济发展到一定历史阶段的必然产物，所得税制的普遍推行使得各国在保证政府财政收入的同时，面临着重复征税、逃避税以及税收歧视等严重问题。在这种情况下，国际税收协定应运而生，并在百年间蓬勃发展。据统计，目前国际上已有避免双重征税的税收协定3500余个。
国际税收协定的不断增多逐渐形成了网络，为跨国纳税人进行国际避税提供了客观条件。一般而言，税收协定限制了缔约国双方的课税权限，因此纳税人可以利用税收协定进行避税。作为国际避税的主要形式之一，税收协定滥用是指纳税人利用交易或安排，来获取本不应享有的税收协定待遇，其主体既包括第三国居民，也包括缔约国居民。
值得注意的是，协定滥用（treaty abuse）和择协避税（treaty shopping）不是同一概念，而是种属关系。择协避税是指并非为缔约国一方居民或国民的纳税人，通过在缔约国双方中的任一方设立公司或其他法律实体，作为从缔约国另一方取得所得的导管，寻求获得该税收协定的优惠。大多数择协避税都涉及纳税人试图适用股息、利息、特许权使用费条款所规定的降低预提税税率，或规避对资产处置收益的征税。因而择协避税只是协定滥用的一种形式。
协定滥用会带来很多危害，主要有如下几个方面：一是损害相关国家的税收利益。税收协定滥用属于一种特殊的国际避税活动，纳税人利用税收协定网络进行筹划安排获得了其本不应享有的协定优惠，减少了税收协定缔约方的税收收入，损害其税收利益，违背公平原则。二是违背税收协定的互惠原则。缔约国签订税收协定主要为双方负有无限纳税义务的居民提供税收优惠、避免双重征税，如果第三国居民利用协定滥用安排享有此种税收优惠，那么税收协定所假设的双方利益牺牲的均衡状态就会发生变化，其中一方发生无谓的利益牺牲，违背互惠原则。三是削弱国家间缔结税收协定的意愿。当他国税收协定所授予的优惠被第三国通过改变投资安排获得时，该国就会减少与他国缔结税收协定的动力，不利于国际税收合作的发展。
二、BEPS第6项行动计划五年来的实施进展
（一）BEPS第6项行动最终成果报告
2015年10月，OECD发布了BEPS第6项行动计划最终成果报告——《防止税收协定优惠的不当授予》。在该报告中，OECD强调税收协定滥用，尤其是择协避税，是导致BEPS问题最重要的原因之一。为此，报告建议各国采用以下方法来应对不同形式的协定滥用情形：
首先，各国应在其签订的税收协定标题和序言中明确阐明：税收协定签订的目标是在消除双重征税的同时，避免为逃避税创造条件。这对于解释税收协定各项条款来说至关重要。修改协定标题和序言的意图在于提供法律依据，以便于各国税务机关和法院在解释双边税收协定的具体条款时，将防止避税考虑在内。OECD税收协定范本导言第16.2段阐明，标题和序言“应在协定条款的解释上发挥重要作用”。
其次，在各国签订的税收协定中引入利益限制条款（Limitation on Benefits，LOB）。LOB条款的作用机理是通过判断享受协定利益的实体与其所在国是否具有足够的关联，来决定是否给予其享受协定利益待遇。判断的依据一般包括纳税人的法律性质、所有权结构及经营活动等。在具体应用上，可以分为客观测试和主观测试。客观测试主要是测试纳税人的某些实际情况，包括合格居民测试、所有权和税基侵蚀测试、上市公司测试以及衍生利益测试；主观测试关注的是纳税人进行经济活动的动机和目的，包括积极商业测试和税务局裁量。
最后，为了应对其他滥用税收协定的行为，包括上述LOB条款没有涉及的某些特定形式的择协避税情形，OECD建议各国在税收协定中加入一个更为概括性的一般反滥用规则，主要由两部分测试组成：首先，交易或安排的主要目的之一是获得协定待遇，即主要目的测试（Principal Purpose Test，PPT）；其次，如果测试证实上述主要目的存在，则纳税人有责任证明其在此特定情况下，获得协定待遇符合协定有关条款的设定目的，否则其协定待遇将遭到拒绝。
《OECD税收协定范本及注释》（2017年版）明确了LOB条款和PPT规则的关系：一方面，PPT规则是LOB条款的补充，且PPT规则不会限制LOB条款的适用；另一方面，被LOB条款否定的优惠不一定会被PPT规则否定，相反，纳税人即使被认定为LOB条款中“有资格的人”，也可能无法通过PPT规则。归纳而言，当LOB条款或特别反避税方法在协定中适用时，PPT规则应仅适用于LOB条款或其他特别反避税条款意图阻止的滥用行为之外的行为；当协定中不存在LOB条款或其他特别反避税条款时，PPT规则或其他一般反避税条款应具有适用效力。
鉴于各国的具体情况不同，OECD允许各国在采用上述建议时具有一定的灵活性，但同时OECD也提出了一个各国应当遵守的最低限度要求，即各国首先应当在各自签署的税收协定中声明签订税收协定的目标是避免双重征税，同时防止为逃避税行为创造条件。同时，各国应当或者采用PPT测试，或者采用LOB条款并辅之以其他能够防止LOB条款未能应对的防范协定滥用机制。
（二）签署《BEPS多边公约》
目前，全球生效的双边税收协定多达3500余个，通过辖区之间双边落实BEPS措施将使税收协定的修订工作繁重且费时，无法有效应对全球协定滥用问题。鉴于此，BEPS第15项行动计划建议拟定一项多边公约，以迅速高效地实施BEPS项目有关税收协定的建议。2016年11月24日，OECD发布了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(以下简称《BEPS多边公约》)。2017年6月7日，67个国家（地区）签署了多边公约，另有9个国家（地区）作出了签署承诺，《BEPS多边公约》于2018年7月1日起生效。此后完成批准程序的签署方，公约将自该方交存核准书之日起第3个月第1日起生效。截至2021年2月18日，《BEPS多边公约》已覆盖全球95个税收辖区的1700多个双边税收协定。其中，63个辖区已向OECD交存核准书，包括11个G20成员和29个OECD成员国。自2021年1月1日起，《BEPS多边公约》对上述63个辖区间签署的大约650个协定正式生效，余下的近1200个协定将待公约对签署方生效后自动被公约修改。据统计，随着《BEPS多边公约》在各国完成批准程序，符合最低标准的税收协定数量增长了近5倍。
《BEPS多边公约》通过参与方签署的方式为这一最低标准奠定了国际法基础，同时结合各国的政治利益进行了妥协，扩大了实施范围和效果。OECD秘书长安赫尔•古里亚（Angel Gurria）认为，《BEPS多边公约》有助于促进税收协定执行，并有助于实施BEPS四项最低标准中的两项——防止税收协定滥用和促进税收争议解决。除了避免各方反复的双边谈判，节约了大量时间，《BEPS多边公约》还可以确保BEPS项目在执行和解释方面的一致性。《BEPS多边公约》是第一个在全球范围内就跨境所得税政策进行多边协调的法律文件，有利于促进主要经济体之间协调一致，开展务实高效合作，构建公平和现代化的国际税收体系，促进世界经济包容性增长。
在具体内容上，《BEPS多边公约》第六条提出在序言中纳入关于防范避税声明的规定，是缔约方的必选条款。第七条则允许缔约方从PPT规则和LOB条款中选择其一，其中关于PPT规则的最终表述是从BEPS第6项行动计划报告中直接引入的，作为缔约方的默认选择。在BEPS第6项行动计划报告中，OECD承认LOB条款和PPT规则各有所长，LOB条款主要关注择协避税和渠道安排，而PPT规则可以作为一个全面的兜底条款，因此倾向于将两者结合使用、协同运作。然而，在《BEPS多边公约》中，OECD明确指出PPT规则是唯一能够满足最低标准的方法，并将其提升为公约第七条的核心内容，巩固了PPT规则作为满足最低标准唯一条款的地位。
应当看到的是，对于将PPT规则纳入公约依然存在一定争议：一方面，这一术语的内涵和外延十分广泛，天然缺乏确定性；另一方面，PPT规则使得确认协定滥用存在的门槛更低，将进一步混淆避税和合法且合理的税收筹划之间本已模糊的界线。除了PPT规则之外，缔约方还可以同时选择适用《BEPS多边公约》第七条第八至十三款中的简化版LOB条款，或单独适用详细版的LOB条款。详细版的LOB条款非常复杂，而且其部分内容提供了多种可选条款，需由各国根据自己的政策立场作出选择，因此，不宜形成一个统一的详细版LOB条款并纳入公约。基于上述原因，并考虑到只有极少数国家倾向于采用详细版的LOB条款，因此最终版本的《BEPS多边公约》没有将其纳入。拟采用详细版LOB条款的国家可以对PPT规则予以保留，同时在《BEPS多边公约》的框架之外与其他国家进行双边协商，以纳入PPT规则和详细版LOB条款；此类国家也可以暂时仅采纳PPT规则，同时根据《BEPS多边公约》第七条第一款第（一）项作出声明，说明其暂时接受单独适用PPT规则，但在可能的情况下将通过双边谈判在协定中纳入LOB条款。
在操作方法上，为争取尽可能多国家（地区）的参与，《BEPS多边公约》体现了最大程度的灵活性：各国家（地区）可以选择将哪些现有协定纳入公约修订的范围。对于非最低标准的条款，仅在税收协定缔约双方选择一致的情况下，该条款才会被公约修改。另外，各国（地区）在第一次正式提交立场以后，仍然可以对立场作出一定范围内的调整，对于第一次未采纳的条款可以在后续选择采纳，但第一次已经采纳的条款则不能撤回。如果存在落实BEPS标准的多种可选方式，缔约方有适用选择条款和替代条款的灵活性。在这种背景下，《BEPS多边公约》创新性地为缔约方提供了防范协定滥用条款的选择与保留空间，尽可能地满足了缔约方的不同偏好，同时尽量保证各方遵守共同的最低标准。
（三）实施BEPS最低标准同行审议
由于加入《BEPS多边公约》不具有强制性，而且各辖区在应该如何达到最低标准方面可能存在不同的偏好，因此有必要对最低标准的执行情况进行审议和监控。2017年5月，BEPS包容性框架发布了第6项行动计划最低标准同行审议文件，明确了同行审议的范围以及标准。2018年3月，OECD向包容性框架成员发放了调查问卷，要求每个税收管辖区列出其于2018年6月30日前已经生效的所有税收协定清单。该清单要列明每个协定是否包含最低标准的相关规定，即符合前文要求的序言声明和防范协定滥用规定的组合。此外，还要说明是否要遵从“符合要求的法律工具”，该法律工具具体是什么，以及使用满足最低标准三种方法中的哪一种。2019年2月14日，OECD正式发布了首次同行审议报告。报告显示，由于《BEPS多边公约》自2018年7月1日开始生效，而同行审议要求各辖区列出2018年6月30日前生效的协定在最低标准执行方面的情况，且大多数辖区将《BEPS多边公约》作为落实最低标准的首选工具，因此，截至审议时，全球几乎没有达到BEPS第6项行动计划最低标准的协定。然而，可以从问卷中得出一个显而易见的结论，即落实BEPS第6项行动计划的最低标准取得了实质性进展，因为大多数包容性框架成员已开始将防止协定滥用的承诺转化为实际行动，并正在逐步修订其税收协定。
2019年，OECD马不停蹄地开展了第二轮同行审议，通过要求当时的129个包容性框架成员更新调查问卷的方式，对其截至2019年6月30日之前落实BEPS第6项行动计划最低标准的情况进行了审议监测，其结果如下：
1.从接受审议的协定数量来看，包容性框架成员之间总共达成了2145项协定，而成员与非成员之间还存在超过1020项其他协定，由于后者不在同行审议范围内，因此审议报告重点聚焦于包容性框架成员之间达成的双边协定。
2.从辖区达标的情况来看，截至2019年6月30日，包容性框架成员中有91个辖区的某些协定已符合最低标准或需要遵守双边合规文件，因此不久将成为合规的协定；另外7个辖区没有全面税收协定，因此未接受同行审议；31个辖区尚未签署任何实施最低标准的合规文件。
3.从审议时已达标的协定数量来看，在2019年6月30日接受同行审议的协定中，有86个双边协定已经符合最低标准；包容性框架成员与非成员之间达成的14个协定虽然无需接受同行审议，但也被确定为符合最低标准。第二轮同行审议也发现，1994年由11个辖区签订的《加勒比共同体和共同市场协议》（CARICOM Agreements）中包含了一些不符合OECD和联合国（UN）税收协定范本的条款，可能更易于导致择协避税和其他形式的协定滥用。作为包容性框架成员的这11个辖区承诺实施最低标准，并认为《BEPS多边公约》为推进《加勒比共同体和共同市场协议》的现代化提供了良机。
4.从达标的方式来看，在已经达标的86个双边协定中，每个协定均包含了序言声明和PPT规则，其中17个协定还以LOB条款辅助PPT规则的执行。签署《BEPS多边公约》的85个辖区均在公约条款中包含了序言声明和PPT规则，12个辖区选择在可能的情况下，运用简化版LOB条款来辅助PPT规则的执行，6个辖区同意在对等情况下接受简化版LOB条款。简言之，《BEPS多边公约》所覆盖的所有协定均执行PPT规则，其中大约60个协定同时包含简化版的LOB条款。
5.从《BEPS多边公约》涵盖协定的情况来看，截至2019年6月30日，在包容性框架成员之间签订的2145项双边协定中，大约有1330项协定属于公约涵盖的税收协定，即两个签约辖区都将其列为《BEPS多边公约》下的协定。一旦公约生效，这些协定将被自动修改并达到最低标准。此外，未来《BEPS多边公约》还将修改这2145项双边协定中的430项协定。在这些协定中，目前仅缔约一方将其列入公约涵盖范围，等待“配对”，而且大多数是由包容性框架中已经签署和尚未签署公约的成员之间签订的。就目前来看，《BEPS多边公约》将对包容性框架成员之间双边税收协定中的65%进行修订。随着更多辖区表示出对签署《BEPS多边公约》的浓厚兴趣，一旦签署公约并将其所有双边税收协定纳入公约的涵盖范围，那么公约所修订的全球税收协定比例将高达85%。
值得注意的是，双边协定的谈判协商不是缔约国一方可以完成的，与其他最低标准不同，OECD无法对BEPS第6项行动计划最低标准执行提出时限要求。尽管如此，从问卷调查结果来看，大多数司法管辖区依然将其作为一项需认真履行的义务，在缔约对方提出要求时善意地加以执行并取得了实质性进展。此外，《BEPS多边公约》成为最快速有效地达到最低标准的捷径，越来越多的辖区已开始通过签订双边合规文件的形式来执行最低标准，一些尚未执行最低标准的辖区也陆续表示出签署《BEPS多边公约》的意愿。
三、部分国家和国际（区域）组织的落实情况
（一）部分典型国家
本文选取了一些典型国家（地区）落实最低标准的情况进行集中讨论。除了中国本身的进展情况外，智利和印度是在落实最低标准方面与中国有特殊交集的两个国家：在中国广泛的税收协定网络中，智利与中国的税收协定是在《BEPS多边公约》签署生效之前为数不多的、业已达标的双边协定之一；印度与中国的税收协定罕有地没有被列入《BEPS多边公约》的涵盖范围，两国通过签订双边税收协定议定书的形式，将BEPS第2、6和7项行动计划的成果纳入其中，从而完成了落实最低标准的任务。
英国在落实最低标准方面应该算是中规中矩、不功不过，在通过《BEPS多边公约》落实最低标准方面比较认真到位。如果将英国作为“标杆”，美国和德国则属于比较特立独行的国家。其中，德国是BEPS包容性框架中较少通过公约来达标的国家。在其96项生效的税收协定中，通过公约落实最低标准的只有35项，大多数协定则通过双边协商谈判来达标。美国因其一向推崇的LOB条款无法得到公约的采纳而拒绝签署公约，主要通过谈签包含详细版LOB条款的双边税收协定并辅之以反导管规则，来实现其防范协定滥用的目标。
1.中国
中国于2017年签署了《BEPS多边公约》，涵盖了102项生效税收协定（安排）中的100项，这100项协定（安排）都包含了序言声明和PPT规则。公约生效后，所有被公约涵盖的100项协定（安排）将自动达到最低标准。在此之前，中国与智利的税收协定包含了序言声明、PPT规则和LOB条款，因此已经符合最低标准。此外，中国未将印度列入公约涵盖的范围，两国已通过双边磋商，在协定中通过PPT规则解决了落实最低标准的问题。
在BEPS行动计划开始之前，中国就有意识地在协定中纳入防止协定滥用的条款。中国签署的所有双边税收协定都依照OECD和联合国协定范本纳入了“受益所有人”概念，2007年以后新谈签或修订的协定中均纳入了PPT规则。中国签署的部分协定文本中还包含了LOB条款这样的特别反避税规则和针对特定滥用行为的反滥用规则。随着BEPS行动计划的深入开展，中国近年新签署和达成的部分税收协定纳入了BEPS项目中关于防止协定滥用的条款，如中国与智利于2015年5月签署的协定、中国与印度于2016年7月达成的议定书、中国与新西兰2017年8月达成的新协定，都采纳了BEPS第6项和第7项行动计划中的多项成果建议。中国与肯尼亚2016年11月达成的协定也纳入了部分BEPS成果，达到了防止协定滥用的最低标准。这些进展体现了中国履行义务、落实BEPS最低标准的积极态度。
2.智利
智利于2017年签署了《BEPS多边公约》，列出了其全部33项生效的税收协定。其中，28项协定主要通过包含序言声明和PPT规则的方式达到最低标准。公约生效后，这28项协定已自动达到最低标准。此外，智利与阿根廷、中国、意大利、日本、乌拉圭签订的5项双边协定已经符合最低标准。具体而言，与中国、阿根廷以及乌拉圭的协定包含了序言声明、PPT规则和LOB条款；与日本和意大利的协定包含了序言声明和PPT规则。在《BEPS多边公约》下，智利将采用简化版的LOB条款。同时，智利也表示，其所有不包含PPT规则的协定，均在股息、利息和特许权使用费条款中包含了PPT测试。
3.印度
印度于2017年签署了《BEPS多边公约》，于2019年6月25日向OECD交存了核准书，列出了其95项生效税收协定中的93项，这93项协定都包含了序言声明、PPT规则和LOB条款。2019年10月1日公约在印度生效后，所有被公约涵盖的这93项协定自动达到最低标准。此外，印度与中国、伊朗的税收协定已经符合最低标准。
4.德国
德国于2017年签署了《BEPS多边公约》，但仅列出了其96项生效税收协定中的35项，35项协定主要通过序言声明和PPT规则来落实最低标准。公约生效后，这些被公约涵盖的协定自动达到最低标准。此前，德国有2项协定已符合最低标准，其中，与日本的协定包含了序言声明、PPT规则和LOB条款，与澳大利亚的协定包含了序言声明和PPT规则。德国指出，尽管其大部分协定都不符合最低标准，但这些协定通常都包含《德国协定磋商基础文本》的第二十八条第一款，允许缔约国适用国内反滥用条款，如《德国所得税法案》第50d节（反导管规则）以及《德国财政法典》第42节（一般反避税条款）。此外，德国将与阿根廷、比利时、加拿大等30个国家通过双边磋商达到避免协定滥用的最低标准。
5.英国
英国于2017年签署了《BEPS多边公约》，于2018年6月29日向OECD交存了核准书，列出了其129项生效税收协定中的120项，这120项协定包含了序言声明和PPT规则。公约于2018年10月1日在英国生效，2019年年底被公约覆盖的协定自动达到最低标准。英国与澳大利亚等16个国家签订的税收协定已经符合最低标准；与以色列、瑞士和乌克兰签署了双边合规文件，也达到最低标准。英国与其皇家属地和海外领地的协定未被列入《BEPS多边公约》的涵盖范围，将通过双边磋商的方式更新这些协定。此外，英国还将与德国就最低标准落实情况开展双边磋商。
6.美国
美国有66项生效的税收协定，大部分都包含LOB条款。自1962年开始，美国就在其税收协定中包含了防止择协避税的措施。20世纪70年代以来，美国对外缔结的税收协定开始出现LOB条款。同时，美国所有的税收协定都包含反导管规则。2016年修订的美国税收协定范本包含明确的声明，税收协定不应为逃、避税（包括通过旨在获得协定减免待遇的择协避税安排使第三国居民间接受益）所造成的双重不征税或低税创造机会。美国希望通过实施详细版的LOB条款来达到最低标准，但《BEPS多边公约》并不包含详细版LOB条款，因此美国并未签署，而是通过双边磋商来达到最低标准。至今，美国与中国等45个国家的税收协定以及与匈牙利和波兰的议定书都包含LOB条款，并辅之以国内反导管规则；与埃及等5个国家的税收协定包含有限的防范择协避税规则，并辅之以国内反导管规则；与英国的税收协定不仅包含LOB条款，还包含反导管规则，并辅之以国内反导管规则。
（二）部分国际（区域）组织成员
本文简要梳理G20成员、金砖国家以及“一带一路”税收征管合作机制（BRITACOM）成员辖区落实最低标准的情况，从中可以对世界主要发达国家、新兴经济体、发展中和欠发达国家（地区）落实BEPS第6项行动计划的进展情况有初步了解。
1.二十国集团
表1根据第二轮同行审议报告的结果，梳理了G20成员落实BEPS第6项行动计划最低标准的情况。
通过对表1的分析，可以得出以下初步结论：
第一，G20成员在首次同行审议之前，也就是《BEPS多边公约》正式生效之前就已有数十份协定达到了最低标准，表明G20成员防范税收协定滥用的意识强、起步早、基础好。这些协定的执行也为《BEPS多边公约》制定防范协定滥用的相关规定奠定了实践基础。
第二，《BEPS多边公约》是绝大多数G20成员达到最低标准的主要途径。在具体方式上，除序言声明成为达标的“标配”以外，大多数G20成员选择通过PPT规则来落实最低标准，少数成员辅以简化版LOB条款。美国不加入《BEPS多边公约》的原因也可以理解，毕竟美国税收协定的详细版LOB条款辅之以反导管滥用规则，比单独的PPT规则操作性和确定性更强，但对税企双方的遵从能力都提出了更高的要求，未免曲高和寡。
第三，许多G20成员将其生效税收协定中的大多数协定都列入《BEPS多边公约》的涵盖范围，比如墨西哥、土耳其和沙特阿拉伯纳入了全部已生效的协定，中国、英国、印度、澳大利亚等国家纳入协定的比例也接近95%。随着公约的正式生效，这些协定中有关防范协定滥用的条款即时生效，进而达到最低标准。但也有少部分国家，比如德国和日本选择将少部分协定纳入公约范围，转而通过签订协定议定书等双边合规文件的方式来使其他大多数生效协定达到最低标准，最大限度地为本国保留了落实最低标准的灵活性，但双边磋商工作量巨大，达到最低标准的时间亦难以预计。
2.金砖国家
金砖国家并非国际组织，但中国、俄罗斯、印度、巴西和南非代表了发展中国家和新兴经济体，因此特别加以分析。根据表1列举的情况，可以得出以下初步结论：
第一，同G20成员一样，金砖五国中的四国主要依靠签署《BEPS多边公约》来落实最低标准，其中近半数国家（中国和南非）单独采用PPT规则，近半数国家（印度和俄罗斯）结合使用PPT规则与简化版LOB条款。巴西是个例外，既没有加入《BEPS多边公约》，也没有大量已包含最低标准条款的生效协定，连双边合规文件也仅签署了1份。从问卷调查看，巴西计划与所有协定缔约方都通过双边磋商的方式来落实最低标准。在《BEPS多边公约》已成为G20成员和金砖国家防范协定滥用主要法律工具的大势面前，巴西顶住国际压力选择“逆行而上”，是否是因为与美国一样已经具备比较健全、防范协定滥用的国内法律体系，值得研究。
第二，中国和印度在落实最低标准方面的路径有所不同。中国选择在覆盖100个生效税收协定（安排）的公约中采用序言声明和PPT规则的方式达到最低标准，既考虑了国际上的普遍做法，又兼顾了本国税务机关的征管能力和纳税人的实际需要。同时，中国也积极探索LOB条款的实践经验，在与智利签署的协定中采用了PPT规则辅以LOB条款的方式，做到“点面结合”，为未来在需要的情况下纳入LOB条款积累实操经验。印度则有所不同，在与伊朗签署的双边协定中通过序言声明和PPT规则达到最低标准，而在《BEPS多边公约》中采用了PPT规则辅之以简化版LOB条款的方式。公约生效后，其覆盖的93项印度协定都将被统一修改，此后印度防范协定滥用的方法也将相应地统一为PPT规则辅之以简化版LOB条款。如前文所述，与PPT规则相比，LOB条款的优点是能够为纳税人提供较高的确定性，但缺点是较为复杂，对税企双方都提出较高的理解和操作能力要求。简化版LOB条款是各国为尽快达成一致而作出的妥协，其复杂性有所降低，但也同时意味着在防范协定滥用方面的效果会相应减弱。中国与印度选择了不同的路径来达到最低标准，是两个国家基于对国际税收形势和本国实际需要的观察而作出的判断，两国选择不同的防范协定滥用路径的效果仍有待观察。
3.“一带一路”税收征管合作机制成员
2019年4月，“一带一路”税收征管合作机制在中国乌镇正式成立，成功开启了“一带一路”国家（地区）税收合作新时代。截至2021年3月，BRITACOM理事会共有36个成员，大多为发展中或欠发达国家（地区）。本文对BRITACOM成员辖区实施BEPS第6项行动计划的情况进行了梳理，但因成员辖区众多，仅将大致情况总结如下：
其一，在BRITACOM 36个理事会成员中，阿富汗等17个成员不是BEPS包容性框架成员，因此不在同行审议的范围内，无法了解这些国家（地区）的实施进展。其二，有1个成员（安哥拉）未签署任何税收协定；4个成员（蒙古、中国澳门地区、塞拉利昂、刚果金）仅签署了少量协定并已生效，但并未签署《BEPS多边公约》。其三，有7个成员（中国内地、中国香港地区、塞内加尔、塞尔维亚、斯洛伐克、阿联酋、乌拉圭）的部分双边税收协定在公约前已经达到最低标准，其中达标最多的是斯洛伐克（10个），最少的是阿联酋（1个）。其四，在达标方式上，13个已签署《BEPS多边公约》或者双边税收协定已达标的成员中，有5个成员（印度尼西亚、哈萨克斯坦、塞内加尔、斯洛伐克、乌拉圭）采用了序言声明、PPT规则和LOB条款相结合的方式，其他8个成员则采用了序言声明和PPT规则的形式。
综上，可以得出以下初步结论：
第一，无论从加入BEPS包容性框架的辖区数量、签署税收协定的数量、签署《BEPS多边公约》的数量来看，还是从已符合最低标准的双边协定数量、计划通过双边合规文件达到最低标准的意向国家清单来看，构成BRITACOM主体的发展中或欠发达国家（地区）参与全球税收治理的步伐较为滞后，对防范协定滥用这一问题的重视程度仍有待提高。
第二，在人们的普遍认知中，发展中或欠发达国家（地区）防范协定滥用的意识较弱，征管能力有待提高，不应该愿意通过LOB条款来防范协定滥用。但耐人寻味的是，尽管与G20成员一样，通过签署《BEPS多边公约》并通过序言声明与PPT规则来达标依然是主流，但BRITACOM成员采用“序言声明+PPT+LOB”相结合的方式来达标的占比（约38%）竟然要高于G20成员（约20%），其落实情况和防范协定滥用的实际效果值得持续关注。
四、结语
BEPS行动计划最终成果报告提出了应对协定滥用的多种方法，主要是修改协定的序言声明，并采用PPT规则、LOB条款或将二者结合使用。随后，67个税收管辖区签署了《BEPS多边公约》，将不具有法律效力的行动计划成果报告中所建议的这些方法上升为国际法。同时，为了确保防范协定滥用的最低标准得到有效落实，OECD分别于2018年和2019年启动了两轮同行审议，对包容性框架成员辖区实施最低标准的情况进行了监测。同行审议的结果显示，《BEPS多边公约》成为大多数辖区，特别是G20成员、金砖国家以及部分BRITACOM成员辖区落实第6项行动计划的首选法律工具。在公约所允许的多种防范协定滥用方法组合中，除了增加序言声明以外，大多数辖区都倾向于采用PPT规则，少部分辖区选择以简化版LOB条款辅助PPT规则的实施。此外，一些辖区将少部分协定排除在公约涵盖的范围以外，主要通过双边磋商和签署合规文件的方式来落实最低标准。随着《BEPS多边公约》的签署和生效，已符合第6项行动计划最低标准的协定数量增长了5倍多，落实进展令人鼓舞。需要指出的是，无论是BEPS第6项行动计划还是《BEPS多边公约》，其终极目标都并非简单地将PPT规则或LOB条款纳入协定，而是要遏制甚至消除协定滥用现象。尽管同行审议的结果表明最低标准的落实已取得实质性进展，但不能把这些进展直接解读为防范协定滥用已取得实际效果。或许只有国际社会持续推动开展同行审议，并辅之以BEPS第11项行动计划的效果监测，才能相对清晰地描绘出全球防范协定滥用这一最低标准落实情况的“全景效果图”。当然，这样做，相关方还要作出持续不懈的努力。
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第4期。）
