别人家的APA和消失的“市场溢价”-GSK美国转让定价争议

一、APA和MAP被拒

GSK作为医药行业的王者，不仅为世界贡献了若干经典药品，也贡献了若干经典转让定价案例。上一篇GSK加拿大案例是其一，本篇及以下四篇讨论的GSK美国案例是其二。

本案开始时，葛兰素史克美洲控股公司（GlaxoSmithKline Holdings (Americas) Inc.，简称GSK美国)的名称还没有出现。这家公司当时的名称是葛兰素美国（Glaxo Americas Inc.)，是英国葛兰素集团在美国的控股公司。GSK的另一半，即美国史克必成集团（SmithKineBeecham）当时还是同行冤家。1992年美国税局IRS开始调查葛兰素美国1989至1990年的纳税申报表，并对其提出了转让定价调整。葛兰素美国不同意相关调整。1994年6月30日起，葛兰素美国尝试通过IRS的复议机制来解决调查年度的争议，并尝试通过预约定价安排（APA）来消除针对后续年度的分歧。

预约定价安排（Advance Pricing Agreement，简称APA)，就是税务机关与纳税人之间事先就转让定价协商，达成一致意见后签署的书面协议。税务机关一旦签订APA，意味着认可了协议下的转让定价安排，不可以事后反悔进行转让定价调查和调整。纳税人获得了确定性，免得担惊受怕以及事后应对转让定价调查之苦。

APA有单边和双边之分。单边APA是跨国公司与一国税务机关达成的协议。双边APA是跨国公司与两国税务机关达成的协议。交易至少有两方，分别受两国税务机关管辖。单边APA只跟一国税务机关达成谅解，另一国税务机关的态度还不知道。如果另一国税务机关不认可协议下的定价安排，照样调查调整，那仍旧很头疼，还存在双重征税风险。而双边APA可以避免这种风险。

双边APA需要两国税务机关谈判，双边税收协定中对此有规定。例如根据美英税收协定第25条，双方税务机关可以进行相互磋商以消除双重征税问题，这在协定中称为相互磋商程序（MAP，又称为主管当局程序CAP）。美国于1991年推出了APA计划，后来该计划演进为预约定价和相互磋商计划（Advance Pricing and Mutual Agreement Program，简称APMA计划）。

APA将转让定价工作环节前移，避免了事后争议和诉讼，能同时提高税企双方的工作效率。对于重点纳税人的APA申请 ，理论上说税务机关持欢迎态度，但是实际上双方各打自己的算盘。针对葛兰素美国1994年提出的单边APA请求，IRS拒绝了。

1999年12月，葛兰素美国再次申请依据美英税收协定第25条下的相互磋商程序（MAP），就1989至1997年度，谈判消除转让定价调整引发的双重征税问题。有了MAP加持，单边APA变成了双边APA，IRS和英国税局也都接受了申请，开始谈判。但是要谈出个结果实在不容易。英国税局全力支持葛兰素美国，主张其并未少缴美国税，IRS则坚决不同意。僵持了四年，2004年1月谈判破裂。

2004年1月6日，美国税局签发了补税通知，要求葛兰素美国就1989至1996年度调整应纳税所得额56亿美元。葛兰素美国则于2004年1月6日向美国税务法院提起诉讼。后来IRS就1997到2000年度也签发了补税通知，涉及调整应纳税所得额27亿美元。葛兰素美国则针对后面这个补税通知于2005年4月12日追加提起诉讼。两个补税通知算下来葛兰素美国1996至2000年纳税调整共计83亿元（主要包括45亿成本调整，19亿特许权使用费调整，14亿利息调整），应补税45亿美元。

二、这就尴尬了

葛兰素美国在上诉时主张自己不应当补税，并进一步主张IRS应当退税18亿美元。葛兰素美国说，史克必成的泰胃美（Tagamat）和我家的胃善得（Zantac）是同类竞争产品，看看你们给泰胃美确定的利润水平是多少？不能因为史克必成是美国公司，我是英国公司，你就搞双重标准吧？我要求按那个利润水平来确定转让定价，算下来你应当给我退税18亿美元。

史克必成不是竞争对手吗？利润水平是怎么知道的？原来就在2000年，葛兰素（此时的名字是葛兰素威康）并购了史克必成，并改名葛兰素史克（GSK）。不是冤家不聚头，并购后就是一家人了，葛兰素不仅拿到史克必成的财务信息，还知道史克必成于1992年8月11日提出了APA请求，并于1993年6月28日与IRS签订了APA。该项APA针对史克必成的主打产品泰胃美（Tagamat）确定了1987至1994年的毛利率水平。

史克必成的APA显示，IRS同意泰胃美原料药的供应价格按第三方销售价格的64%确定。也就是说，史克必成美国主体向境外关联销售公司销售泰胃美的原料药，这个销售价格要按再销售价格法（请参考传统是用来抛弃的-可口可乐转让定价方法）来确定。境外销售公司用原料药经过二次制造，生成出成品制剂出售给第三方客户，假设销售公司的终端售价是100，那么原料药的采购价格（即美国主体的关联销售价格）就是64，销售公司的毛利就是36，即毛利率为36%。APA中解释境外销售公司这36%的毛利构成如下：28%属于正常的营销推广佣金，5%属于泰胃美对商标的回报，3%属于史克必成商号的回报。

IRS一直护着自家孩子，欺负别人家孩子，没想到两家孩子成了小两口，一起来要个说法，这就尴尬了。

三、胳膊拧不过大腿

IRS针对葛兰素美国的转让定价调查主要涉及六个产品，其中明星产品即上一篇（请参考穿上马甲就可以卖高价吗？-GSK加拿大转让定价争议）的主角——品牌药善胃得（Zantac）贡献了77%的调整额。善胃得的上市时间晚于史克必成的同类药泰胃美（Tagamat），但是后来居上成为医生的首选、葛兰素的摇钱树，助力葛兰素成长为药厂的三巨头之一。

与上一篇中GSK加拿大的情形类似，葛兰素美国作为销售公司从葛兰素英国接受许可取得分销药品的权利，并从境外关联方购买原料药生产成品制剂。关联交易按照再销售价格法定价，葛兰素美国的支付原料药采购价和许可费之后，毛利率为55%。

对比一下史克必成那个APA，境外销售公司毛利率为36%，IRS认可了。现在葛兰素美国也是销售公司，毛利率为55%，IRS却嫌低要做调整，凭啥啊？医药公司的经营模式大同小异，同样是销售公司为什么税务待遇差别这么大？不就是因为史克必成是美国公司而葛兰素是英国公司吗？这不是双重标准是什么？葛兰素美国申请APA外加MAP，这就把双标问题摆到了明面上。

葛兰素美国在起诉状上，主张其应纳税所得额应当参照史克必成的APA来确定。IRS于2005年6月7日书面回应了葛兰素美国的起诉状（以下简称“书面回应”），称这是无理取闹。IRS说，APA是一对一的协议，IRS没有义务参照别人家的APA或者和解协议来确定葛兰素美国的应纳税所得额。

谈不拢那就继续打官司吧。开庭时间初步确定为2007年2月。但是临近开庭的2006年9月11日，双方达成和解，历时十四年的跨世纪税务争议案例终于划上了句号。

根据和解协议，GSK美国补税加利息共计34亿美元，涉及1989至2005共17个年度。GSK美国原先要求退税18亿美元，现在同意缴纳34亿美元，这是巨大的让步。IRS在公告中得意地宣称GSK美国从其原先主张的金额中让步了60%，果然胳膊拧不过大腿。更关键的是，一旦开庭，IRS就要公开史克必成APA详细信息，势必坐实双重标准的名声，胜负也未可知。IRS及时和解避免了进一步尴尬，当然开心了。

GSK这一方没有宣称胜利，但是考虑到原先IRS仅针对1989至2000共12个年度就要求补税45亿美元，现在17个年度才补税34亿，补税数额已经太为减少，也是双赢吧。即便如此，本案中一次性补税金额仍旧创下历史新高，直到2020年才被可口可乐超越（请参见你喝的不是可乐，是税务筹划）。

四、消失的“市场溢价”

如果要给双重标准找一个理由，最简单粗暴的说法是这样的：由于收入水平、医保覆盖等原因，美国长期占据全球医药市场的第一位，美国市场的利润水平高于别国的市场，因此美国的医药营销公司利润水平高于英国的医药营销公司，天经地义。换句话说，就是美国医药市场存在”市场溢价“，市场溢价对应的税收应当归美国政府。

但是别的发达国家会提醒说，说这话要当心啊。新兴市场成长的势头很猛，保不准哪天美国就会被超越。如果我们这么制定规则，新兴市场国就高兴了，到时候以其人之道还治其人之身，我们会很被动。

OECD一商量，决定还是不提“市场溢价”这个概念为好，代之以“本地市场特征”。2017年版的《OECD转让定价指南》（以下简称《指南》）第一章第D6.2段指出：

企业经营所在地的本地市场特征可能会影响关联企业间的独立交易价格....例如，针对特定事项的可比性和功能分析可能表明产品生产或者销售所在地域市场的相关特征、当地市场的家庭购买力和产品偏好、市场的成长性、市场的竞争程度以及其他因素都会对该市场中产品的定价和利润产生影响...对此应予以分析。如果能够进行合理、可靠的调整以提高可比性，则应进行调整以消除这些因素的影响。

从“市场溢价”到“本地市场特征”，OECD发挥国际税收规则方面的话语权，把一个利润归属的主张降格成了一种客观现象的描述，举重若轻地拒绝了市场所在国的诉求。《指南》要求可比分析时要对这些因素进行分析，老调重弹而已，绕了一圈又回到了原点。

五、把双重标准表述得清新脱俗

《指南》6.2段的观点，是IRS在包括本案在内的一系列案例的争议过程中形成的。回到本案中，IRS认为由于美英两国市场存在巨大差异，葛兰素参照史克必成APA的诉求不合理。于是双方回到可比性和功能分析方面。

葛兰素一方主张葛兰素美国只是本地分销商，且全球营销平台设计以及共同营销策略都是葛兰素英国制定的，葛兰素美国只是执行以上策略，功能十分有限。IRS则主张葛兰素美国是一家全功能的公司。指出葛兰素美国在美国开展了研究、开发、制造、营销、销售、分拨以及其它活动，此外还在美国境外开展了活动。关于研发活动，IRS说，葛兰素美国与第三方在美国开展了临床试验并通过了FDA认证。在FDA认证方面，葛兰素美国不是像自己声称的那样提供协助而已，而是全面负责。关于全球营销平台设计，IRS认为这不可能是葛兰素英国单独完成的，葛兰素美国也参与其中。另外，IRS还主张葛兰素美国设计了美国的营销和推广策略并付诸实施。

关于公司战略，IRS说，葛兰素美国的高管制定的自己的战略，意图将公司打造成一个高度整合的医药企业，并指导实施以上战略。以上战略是独特的、广泛的、激进的，有时还超出了法规要求，制定这些策略要付出巨大成本，而不是简单照搬业内常规做法。

功能分析方面的争论永远是公说公有理婆说婆有理，远不如市场溢价来得干脆，但是规则也只能如此制定。本案中IRS的论点，十多年后被OECD采用，吸收进了《转让定价指南》成为上述D6.2段。