经合组织就支柱一征询意见，还要平衡各方面需求

来源：第一财经日期：2022年2月6日

作者：励贺林  姚丽

今年2月4日，经济合作与发展组织（OECD）发布《支柱一金额A的联结度与收入来源确定示范规则》（下称《示范规则》），向所有利益相关者公开征询意见建议。

去年10月8日，OECD发布《关于应对经济数字化税收挑战的声明》，BEPS包容性框架已有137个成员就“双支柱方案”达成全面共识协议，标志着自1923年至今已运行近百年的国际税制体系迈出实质性改革步伐。2021年10月31日二十国集团（G20）领导人峰会一致同意为双支柱方案做出政治背书。2021年12月20日OECD发布《应对经济数字化税收挑战--支柱二全球反税基侵蚀立法模板》，意味着税率为15%的支柱二全球最低税的设计基本完成。

此次OECD发布《示范规则》的公众征询文本，是支柱一新征税权（金额A）相关规则制定的关键进展，对多边公约、国内税法订正、安全港规则等后续工作有着重要推进意义。

收入来源是征税权重新划分的底层逻辑

随着信息通信技术（ICT）在传统产业中的广泛应用，推动数字经济与实体经济的深入融合，不是哪个经济部门，而是经济整体呈现出全面数字化的趋势，因此经济数字化更能恰当地描述现阶段全球经济的发展状态和趋势。然而，经济数字化给现行国际税收规则体系带来重要冲击和挑战，主要的体现是，在经济数字化的新型商业模式下，跨国企业集团无需在市场国设立实体即可实现跨境经营，并因此获得源自市场国的营业收入和经营所得。无需在市场国设立实体，市场国也就因此而失去以实体为联结度的征税权，这使得现行国际税收规则体系下国家间征税权划分的基石发生松动。经济数字化使越来越多的发达国家也同样丢失征税权，力量对比的变化，推动了百年税改的加速。

受G20委托，OECD通过BEPS包容性框架制定应对经济数字化税收挑战的“双支柱方案”，其中支柱一方案创设划分给市场国的新征税权，将“大且富”的跨国企业集团剩余利润的一部分分配给市场国（金额A）；支柱二方案建立统一规范的全球最低税规则，以辖区为界，确保大型跨国企业集团在任一辖区的有效税率至少达到全球最低税的税负水平（15%），以解决辖区间的税率逐底竞争及由此引发的利润转移问题。

支柱一的核心规则是新征税权（金额A），而方案的可行性基础是收入来源确认，因为支柱一方案放弃以物理存在为判定要素的定性联结度，转而采用以营业收入为判定要素的定量联结度，这也是为何《示范规则》作为OECD为支柱一发布的首批公众征询文本只包括了金额A的联结度和收入来源确认。收入来源确认是支柱一方案的重中之重，这项具体规则决定源自市场国的营业收入，由其进一步决定市场国是否构成新联结度、市场国是否获得新征税权、市场国可以分配多少剩余利润（金额A）。可以说，支柱一方案对此次百年国际税改的革命性贡献是对国家间征税权的重新划分，而国家间征税权重新划分的底层逻辑是收入来源确认。

2022年的工作至关重要

2019年5月OECD发布《研究应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》，双支柱方案正式确立，相关工作和谈判开始加速推进。目前双支柱方案的工作时间表是，支柱一的金额A将通过签订多边公约实施，2022年上半年完成多边公约文本和解释性声明，2022年中期开放多边公约签署，2023年完成全部立法程序并生效执行；金额B的相关工作在2022年底前完成。支柱二，原定2021年11月完成全球反税基侵蚀规则（GloBE）国内立法模板的制定和应税规则（STTR）协定条款的设计，OECD于2021年12月20日发布了国内立法模板，但协定条款设计至今仍未发布；此外，支柱二还要在2022年中期完成应税规则（STTR）的多边工具开发，2022年底前建立协调各国实施全球反税基侵蚀规则（GloBE）审计机制等实施框架。

这个时间表是经2021年10月G20财长和央行行长会议审议的，并得到G20领导人的核准。但是，面对极为复杂和具有高度技术难度的方案设计，这个时间表仍显得过于雄心勃勃，而且还要考虑疫情的不利影响。

2月4日发布的《示范规则》，只给两周时间，要求在2月18日之前提交书面意见建议，可以看出这项工作的压力和时间紧迫。《示范规则》是支柱一方案的首批公众征询文本，OECD正在采取并行推动的横向方法，加快工作进度，而不是等待所有方面的工作都准备好才开始下一步的工作。OECD在发布《示范规则》时提出，支柱一金额B将于2022年中期发布公众征询文本，2022年2月晚些时候发布支柱二实施框架，3月份发布应税规则（STTR）的协定条款和多边工具草案。于双支柱方案而言，2022年注定是极为忙碌紧张的一年，是至关重要的一年，这一年的工作将为未来全球税收治理定下“四梁八柱”，是必须抓住的关键时间段。

规则需要平衡各方面需求

《示范规则》再次明确，新联结度仅用于确定市场国是否满足营业收入的阈值门槛要求，以决定该市场国是否获得剩余利润的再分配权力；新联结度并不影响现行国际税收规则下的联结度要求。因此，《示范规则》对收入来源的规定，需要平衡纳税人的纳税遵从负担和征管机构的征管成本，需要平衡收入来源确定的精准程度和相应成本的承担能力，需要平衡规则的技术要求和辖区的征管水平。为此，OECD在《示范规则》中为收入来源确定提供了相应的方法，基于一系列可以采用的指标，尽可能采用已有信息数据来可靠地识别源于市场国的营业收入，或者，作为最后选项，以某一分配要素尽量合理地将相关营业收入分配给市场国。收入来源规则将包括两部分内容，其一是“一般性立法条款”，用来作为总体规范收入来源确定的原则；其二是“具体指引”，用来支撑一般性立法条款，列出各类型营业收入确定收入来源的详细规则。

《示范规则》提出，收入来源规则还将规定详细的保存文档账册要求，基于企业信息系统支撑收入来源确认，而不是向征管机构为每一项交易保留和提供信息。这意味着纳税人需要拥有健全有效的内部控制体系，可以准确界定收入来源的定义、边界，可以获得必要的数据以清晰合理地说明收入来源的确定，将有利于被征管机构和其他方面认可。这些详细的要求将在《示范规则》的标准化文件中进一步加以阐述，并将对征管机构的要求与对纳税人的要求一同设计。

“双支柱方案”仍需“且行且珍惜”

以双支柱方案为核心内容的国际税改也被称为“BEPS 2.0”，进展到目前的状况实属不易，道路也是非常坎坷的，BEPS包容性框架各成员为达成全球共识协议作出了巨大贡献，也做出了妥协让步。但是，双支柱方案接下来的工作仍需谨慎小心，需要各利益相关方的相向而行，仍需“且行且珍惜”，因为仍旧存在重大的不确定性风险，也许会使方案搁置，或者产生更为不利的局面。

比如说支柱一，全球共识协议要求撤销所有数字服务税（DST）及其他类似的单边税收措施，并承诺不再引入；自2021年10月8日起，至2023年12月31日或多边公约生效日这二者中较早的一日，任何辖区不得实施新立法的数字服务税及其他类似单边税收措施。美国积极推动撤销数字服务税，2021年10月21日美国与奥地利、法国、意大利、西班牙和英国等欧洲五国发表联合声明，就“从现有单边税收措施向支柱一生效实施的过渡期安排”达成一致协议，之后又与印度等国达成过渡安排协议。但是，加拿大似乎要“我行我素”，2021年12月14日加拿大联邦政府公布实施数字服务税的立法草案，意味着加拿大的数字服务税立法程序又前进一步。美国迅速做出反应，美国贸易代表办公室于2021年12月15日发表声明，对加拿大此举表示强烈反对，认为加拿大数字服务税是针对美国公司的歧视性待遇，美国将审查所有可选项来考虑反制措施。

对于支柱二，尽管全球反税基侵蚀规则（GloBE）的国内立法模板已经公布，但GloBE如何与美国的全球无形低税所得规则（GILTI）共存，这一非常关键的基础性规则仍旧无法预测未来。拜登政府执政以来一直努力推动的“重建美好未来法案”命运多舛，尽管已在众议院获得通过，但由于党派利益之争，民主党无法保证法案在参议院也获得通过，因此拜登政府将其推迟至2022年。包含GILTI规则在内的拜登税改是“重建美好未来法案”的重要内容，既然法案的命运充满变数，GILTI规则如何修订也就无从探知，那么全球最低税如何与GILTI共存共生自然无法预测。另外还有一点值得高度警惕和观察，那就是支柱二GloBE国内立法模板提及的“境内最低税”，欧盟委员会于2021年12月22日发布实施全球最低税的指令草案，英国于2022年1月11日发布执行GloBE规则的征询意见稿，都已开始对“境内最低税”的规则进行设计，以保护本国税基和维护本国税收利益。境内最低税将对支柱二全球最低税的未来走向产生巨大影响。

无论支柱一还是支柱二，都将对国家间的征税权进行重新划分，重新调整国家间税收利益的格局，重塑各国的税制竞争力，百年国际税改的大幕已经拉开，不变的剧目是没有硝烟的利益博弈。

（励贺林系天津商业大学会计学院院长、教授，姚丽系天津理工大学管理学院副教授。本文系2020年度国家社会科学基金一般项目“数字经济征税权国际竞争加剧背景下更好维护我国国家税收利益研究”的阶段性研究成果）