OECD探讨基于所得的研发和创新税收激励5大核心问题

11月25日，OECD在其最新博客文章中，深入探讨了基于所得的研发和创新税收激励（IBTI）5大核心问题。IBTI，包括专利盒和创新盒等，通过降低税率或免税的形式，减轻了公司从研发和创新活动中获得所得的税收负担，其已成为全球众多国家支持创新和制定税收政策的重要工具。

什么是IBTI？

IBTI通过降低税率或免税的形式，为研发和创新活动产生的所得提供税收优惠。与此相对的是，如研发税收抵免等基于支出的税收激励措施，它们关注的是研发的投入，即研发支出。这意味着IBTI只为那些成功的研发投入提供税收激励。

IBTI主要分为两大类：知识产权（IP）税收制度和双重类别税收制度。IP税收制度专为与特定知识产权资产相关所得提供税收优惠。而双重类别税收制度则为那些被认定为从事研发或其他创新相关活动的合格企业的全部所得（包括非知识产权所得）提供税收激励。

例如，比利时的“创新所得扣除”和英国的“专利盒”就属于IP税收制度，而泰国的“基于优势的竞争性增强激励措施”则属于双重类别税收制度，后者为研发企业提供免税待遇。IP税收制度是IBTI中最常见的类型，占2023年OECD国家IBTI的73%和欧盟地区的90%。

哪些辖区为研发和创新提供IBTI，为什么？

2023 年，21个OECD国家和 6个其他主要经济体提供了IBTI，这些激励措施由中央政府或国家以下各级政府（如地区政府）提供。这些辖区包括阿根廷、比利时、加拿大（魁北克省和萨斯喀彻温省）、中华人民共和国、塞浦路斯、捷克、法国、希腊、匈牙利、爱尔兰、以色列、日本、韩国、立陶宛、卢森堡、马耳他、荷兰、波兰、葡萄牙、罗马尼亚、斯洛伐克共和国、西班牙（中央政府以及巴斯克地区和纳瓦拉地区）、瑞士（瑞士各州）、泰国、土耳其、英国和美国。除阿根廷、以色列、卢森堡和马耳他外，其他辖区在提供 IBTI 的同时，还提供了由中央政府或国家以下各级政府当局提供的基于支出的税收激励措施。

在过去20年中，提供IBTI的OECD国家数量从2000年的5个增加到2023年的21个，增长了4倍；欧盟国家从2000年的3个增加到2023年的16个，增长了6倍。然而，近年来提供IBTI的国家数量则趋于稳定。

各辖区政府可能会引入IBTI，在创新过程的整个生命周期（从构思到商业化）为企业提供激励措施，并帮助企业解决研发市场失灵导致企业研发投资不足的问题，例如，由于知识溢出效应造成的投资不足。此外，各辖区政府可能由于竞争压力引入IBTI，以保留R&D和相关投资产生的无形资产，以及对这些利润的征税权。鉴于无形资产的高度流动性以及R&D和知识产权所有权集中于大型企业（通常是跨国企业），对无形资产的税收竞争可能尤为激烈。与其他公司相比，跨国企业更有能力根据税收差异或变化转移职能。

哪些类型的无形资产和所得有资格获得税收激励？

在IBTI框架下，各辖区对合格无形资产和所得有着不同的规定。总体而言，2023年在提供IBTI的27个辖区中，共有37个IBTI可供企业选择。在大多数情况下，要成为合格的资产，必须享有正式的知识产权保护。专利、版权软件和植物新品种权是最常见类型的合格知识产权资产类型。在大约1/3的IBTI中，对于某些小型纳税人，正式的知识产权保护要求被豁免。合格所得通常包括从知识产权商业化的所有形式中产生的所得（如许可、销售或用于自身生产，即嵌入式IP）。在某些情况下，税收激励还扩展到因知识产权保护而产生的所得，例如侵权所得（在列出合格所得的63% IBTI中都有所体现）。合格资产和所得类型的不同导致了IBTI范围的不同。

企业能否获得税收激励通常取决于其研发活动，这一点自2015年以来得到了进一步的强化。2015年，税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目第5项行动计划最低标准通过引入联结度比率，为享受税收激励的企业提供一套通用条件。联结度比率确保了税收优惠的授予与纳税人对无形资产创造的贡献成正比，这意味着根据第5项行动计划最低标准，如果纳税人自己进行了所有研发活动或将其外包给非关联方，则所有合格所得都可以从税收减免中受益；但如果他们从其他公司获得无形资产，则没有任何所得可以从税收激励中受益。

IBTI为企业带来的税收优惠有多大？

IBTI为企业提供的税收优惠程度可能取决于3个关键因素：激励措施下的适用税率、税基的计算以及一般税收制度。这3个因素在不同辖区有所不同。有效平均税率（EATR）是税收对投资生命周期影响的一种形象表述，这有助于比较各辖区通过IBTI为企业带来的收益。下图中的菱形显示了一家企业在没有IBTI的情况下，在特定辖区标准税收制度下投资于有利可图的研发无形资产所面临的EATR。圆圈显示了考虑IBTI时的EATR。两个比率之间的差异——有IBTI和没有IBTI——可以衡量企业的“隐性税收补贴”。

IBTI可以带来显著的税收优惠，但由于设计上的差异，IBTI为企业带来的隐性税收补贴在各辖区之间存在很大差异。从样本平均值来看，在实行激励措施的辖区，IBTI 将企业在内部产生的研发投资中面临的总体税负降低了 68%，在没有 IBTI 的情况下，平均 EATR 为 19.4%，而在实行 IBTI 的情况下，平均 EATR 为 6.2%。2023 年，在没有 IBTI 的情况下，EATR 为 7.86% —30.6%，而在有 IBTI 的情况下，EATR 为-9%— 25.78%。

政府提供IBTI的财政成本是多少？

政府提供IBTI产生的财政成本可以用放弃税收收入来衡量。这个值不仅取决于税收激励的慷慨程度，还取决于合格企业使用它们的范围。按设计，IBTI仅适用于盈利企业，即从研发或相关投资（IP制度）中产生所得的企业，或被认为从事研发或其他创新相关活动并产生积极商业所得的企业（双重类别制度）。就IP制度（最常见的IBTI形式）而言，成功的研发成果通常必须通过专利或其他等效的专利权利得到正式保护。

在大多数辖区，IBTI水平一般不高，但也有一些显著的例外。2021 年（或最近一年），近一半辖区（即 23个报告辖区中的 10个）的 IBTI 占 GDP 的比例低于 0.01%。按占 GDP 的百分比计算，这一水平在塞浦路斯（占 GDP 的 0.72%）、以色列（占 GDP 的 0.23%）和荷兰（占 GDP 的 0.22%）最高，按绝对值（百万美元）计算，美国（约 2.35 亿美元）次之，荷兰（约 2.6 亿美元）和英国（约 2.1 亿美元）再次之，美国等大型经济体的绝对补贴额可能更高。

思迈特提醒

税收激励包括基于所得的税收激励和基于支出的税收激励两种。基于所得的税收激励为创新过程的产出提供支持，该减免以成功为条件，比如降低税率、免税期、其他税基减免等；而基于支出的税收激励则针对投入的减免，比如研发费用加计扣除、加速折旧、投资补贴、免税额、投资税收减免或抵免等。

各辖区税收激励的设计特征及慷慨程度不仅会影响其FDI，还会带来后BEPS环境下支柱二风险。2022年10月6日，OECD发布了关于《税收激励和全球最低公司税：GloBE规则之后重新考虑税收激励》的报告。该报告指出，鉴于支柱二下的补足税可能会抵消辖区从给予某些税收激励中获得的任何利益，因此该报告着眼于税收激励对支柱二下全球最低税的影响，尤其是各辖区在考虑提供哪些税收激励时应采取的方法。

2023年4月20日，OECD发布了两份税收工作报告，一是《基于所得的研发和创新税收激励的设计特征》（以下简称“第一份报告”），二是《基于所得的研发和创新税收激励的成本和吸收情况》（以下简称“第二份报告”），可为各国改进基于所得的研发和创新税收激励提供有益参考！

第一份报告报告描述了BEPS包容性框架中49个成员国税收激励的主要设计特征，涵盖了所有OECD国家和欧盟国家。它概述了此类激励设计上的差异，这些差异可能转化为所提供税收利益的差异。该报告收集和报告的信息是对研发和创新税收支持政策进行更系统比较的第一步，以改进基于所得的税收支持的可用性、设计、吸收和收入损失方面的现有证据。

第二份报告通过记录政府为创新活动的经济产出提供优惠税收待遇的努力，有助于填补各辖区政府关于研发和创新税收激励的可用性、设计、慷慨程度和实际成本证据这一方面的空白。根据各辖区联络点对2020年和2021年进行的OECD KNOWINTAX项目调查的回复，该报告提出了2019年基于所得的税收激励的成本（放弃税收收入）和吸收情况的新证据，并跟踪其在企业规模和行业中的分布以及2000-2019年期间的演变。