OECD应税规则的承诺受质疑：发展中国家面临的挑战与未来展望

一、引言

随着全球税收制度改革的推进，OECD主导的多边协定框架在全球范围内引发了广泛讨论。特别是针对发展中国家税收权利和收入保障问题。尽管9月19日OECD应税规则（Subject to Tax Rule，以下简称STTR）多边公约举行了首次签署仪式，但只有印度尼西亚、土耳其和刚果等9个辖区签署，包括比利时、泰国和乌克兰在内的其他10个辖区只是签署了一份文件，表示将在获得国内批准后加入STTR多边公约，而参加仪式的其他38个辖区则没有签署任何承诺。STTR虽旨在为发展中国家提供对跨国企业（MNE）在低税辖区所得进行征税的工具，但其有效性正受到越来越多的质疑。本文将深入分析STTR的设计初衷和签署情况、实施现状、面临的挑战以及未来发展前景。

二、OECD的STTR设计初衷和签署情况

OECD的STTR是由税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架(IF)成员制定的，作为支柱二共识解决方案的组成部分。支柱二由一系列规则组成，在其他辖区未行使主要征税权或支付是其他应缴纳税款低水平的情况下，规定了辖区拥有“追征税款”的权利。支柱二由旨在确保大型MNE对其运营所在每个辖区产生的所得缴纳最低水平税款的全球反税基侵蚀(GloBE)规则和应税规则（STTR）组成。STTR是基于协定的规则，适用于来自收款人所在国/或辖区应缴纳低名义税率的来源国集团内部支付。

制定STTR并不是为了重新审视来源国和居住国之间现行征税权的分配。相反，它基于这样一种理解，即如果根据税收协定，来源国让渡了对某些集团内部对外支付的征税权，则在收款人所在国/或辖区有关所得以低于9%的税率征税（如有）的情况下，来源国应能恢复部分征税权。为人为地将利润转移出来源国而设计的人为跨境集团结构尤其令人担忧，通过在这些情况下恢复来源国的征税权，STTR旨在帮助发展中国家——尤其是那些征管能力较低的国家——保护其税基。

OECD的STTR适用于关联公司之间作出的利息、特许权使用费以及明确定义的一系列其他支付。这些内容在STTR条款中作出了规定并更详细地进行了解释。允许来源国实施该规则以适用额外税，这意味着在居住国适用的税率在计算来源国的额外征税权（如有）时将得到承认。某些实体被排除在规则的适用范围之外，例如基于它们的特征或功能。对利息、特许权使用费以及明确定义的一系列其他支付适用低于STTR最低税率的名义公司所得税税率的IF成员已承诺，当发展中国家成员要求该辖区在双边税收协定中纳入STTR时，该辖区应予满足。MLI将有助于在相关双边协定中迅速、一致地实施STTR。

STTR对发展中国家尤为重要。这些国家往往是大量对外支付的来源地，但这些支付可能面临低税率甚至免税的情况。STTR为发展中国家提供了一个更直接的工具，通过对收款方辖区内任何低税的支付征税，以帮助确保其获得公平份额的税收收入，从而保护其税基。

STTR是OECD为应对BEPS问题而推出的全球最低税规则的一部分，其核心目标是允许发展中国家对MNE在低税率（低于9%）辖区进行的公司间交易作出的支付征收最低税。STTR的初衷是填补现有国际税收制度中的漏洞，帮助发展中国家确保税收权利。

在2024年9月19日的签署仪式上，巴巴多斯、伯利兹、贝宁、佛得角、刚果、印度尼西亚、罗马尼亚、圣马力诺和土耳其9个辖区签署了《促进实施支柱二应税规则的多边公约》（STTR MLI），同时比利时、保加利亚、哥斯达黎加、蒙古、葡萄牙、塞内加尔、塞舌尔、泰国、乌克兰和乌兹别克斯坦10个辖区表示有意签署该公约。然而，其他38个参加仪式的辖区并未签署或有意向签署该公约，这使得STTR的未来实施效果存在不确定性。

三、STTR面临的挑战

虽然STTR的设计旨在帮助发展中国家在国际税收制度中获得更多的税收权利，但其实际操作过程中存在诸多问题和挑战。这些挑战不仅来自于规则本身的设计缺陷，还受到国际税收制度固有的复杂性和多边税收协定谈判的不确定性影响。以下将从STTR的范围限制、技术复杂性、政策执行以及国际合作等方面深入分析这些问题和挑战。

1、范围有限，难以涵盖多样化的支付类型

STTR的适用范围较为有限，只针对公司间的某些特定支付类型，包括利息、特许权使用费和其他特定的支付。它并未涵盖所有形式的公司间支付，尤其是在现代全球化经济中，MNE之间的支付形式已经变得更加多样化，很多交易形式并不在STTR的适用范围之内。这就导致许多MNE能够通过规避这些特定支付类型来逃避或减少应纳税款。

例如，STTR并不适用于利润再投资或股息分配等支付形式，而这些形式在MNE之间的资金流动中占据重要地位。因此，MNE可以通过设计复杂的支付结构，将利润通过不受STTR约束的渠道（如将适用类型支付转化为利润）转移到低税辖区，从而逃避应税义务。这种范围的局限性使得STTR未能有效涵盖所有潜在的避税行为，进而削弱了其在打击BEPS问题上的有效性。

此外，OECD的STTR在实际适用中仅限于关联方之间的交易，即MNE内部公司间交易，而非关联方交易则不受该规则约束。这意味着，MNE可以通过与非关联方之间的复杂交易结构规避STTR的适用范围。这一限制让许多发展中国家难以全面覆盖本应获得的税收权利，进一步削弱了STTR的实际效力。

2、复杂的征管与执行成本

STTR的征管和执行相对复杂，尤其是对于发展中国家而言。该规则不仅在适用范围上有所限制，还在实际操作过程中要求发展中国家具备较高的税收征管能力。STTR的有效实施需要各国税务机关具备强大的数据处理和追踪能力，以确保MNE间的所有支付类型都能被准确报告和征税。

然而，发展中国家往往在税务征管能力、技术基础设施和人力资源等方面存在显著不足。想要有效执行STTR，税务机关需要投入大量资源进行跨国支付信息的收集、监控和调查，而这些工作对于许多发展中国家来说是相当具有挑战性的。由于缺乏必要的资源和技术支持，发展中国家可能难以全面掌握MNE复杂的支付结构，从而无法对潜在的应税交易进行有效追踪。

与此同时，STTR还要求在双边或多边税收协定框架下实施，而这往往涉及复杂的法律和行政程序。发展中国家需要与MNE总部所在国进行复杂的税务谈判，确保其能够在国际税收制度中获得相应的税收权利。这样的谈判不仅耗时费力，而且很可能由于发达国家的阻力而难以达成共识，从而加剧了STTR的执行难度。

3、“追征税款”权利的有限性

STTR设计的一个核心机制是所谓的“追征税款”（tax back）权利，允许发展中国家对MNE在其低税辖区进行的公司间支付征税。然而，现实中这一机制的有效性存在诸多限制。根据STTR的规定，如果MNE总部所在国已经对公司间支付征收了至少9%的税，那么发展中国家作为支付来源国就不能再行使追征税款的权利。这一限制严重影响了STTR的实际效果。

首先，9%的最低税率门槛可能对于一些发达国家来说是合理的，但对于发展中国家而言，这一门槛可能过高。很多发展中国家希望能够在较低的税率上进行征税，以便提高其税收收入。而STTR的这一门槛使得许多发展中国家失去了征税的机会，特别是在MNE总部所在国已经对公司间支付进行较高征税的情况下，发展中国家无法再从中获益。

其次，MNE可能通过总部所在国的税收政策进行优化，以确保其公司间支付能够在9%的门槛内完成，从而避免其他国家行使追征税款的权利。发展中国家在这种情况下往往无法对MNE施加额外的纳税义务，进一步削弱了STTR的实际效力。

4、国际税务合作的不足

STTR的有效实施依赖于各国之间的国际税务合作，尤其是发达国家和发展中国家之间的合作。然而，现实中，国际税务合作的落实往往面临复杂的政治和经济考量。发达国家和MNE总部所在国往往不愿意放弃已有的税收优势，而这使得发展中国家难以在双边谈判中获得足够的税收权利。

OECD作为全球主要的税收协定推动者，尽管在设计STTR时考虑到了发展中国家的需求，但由于其主导者多为发达国家，这导致STTR更多地偏向于保护发达国家的税收权利。发展中国家在这一过程中往往处于谈判的劣势地位，很难通过STTR获得预期的税收权利。

此外，STTR多边实施框架要求各国在双边税收协定中达成共识，而这通常是一个缓慢且复杂的过程。即便发展中国家签署了STTR多边公约，要在实际操作中将其应用到所有双边协定中仍需耗费大量时间和资源。很多发展中国家无法在短期内与其主要贸易伙伴国重新谈判双边税收协定，从而进一步限制了STTR的实施效果。

5、政策目标与实际需求的错位

STTR虽然在设计上旨在填补现有国际税收制度的漏洞，尤其是针对MNE在低税辖区的避税行为，但其政策目标与发展中国家的实际需求之间存在明显的错位。发展中国家迫切需要的是一个能够带来可持续税收收入的机制，而STTR的设计更多地倾向于满足发达国家的政策需求，难以充分解决发展中国家面临的税基侵蚀问题。

税收政策观察人士Alex Cobham指出，STTR的设计偏重于技术层面，复杂的征管和执行程序使得很多发展中国家难以从中获益。Cobham认为，STTR并未真正解决发展中国家在全球税收制度中的不平等地位，反而在一定程度上加剧了这一问题。

此外，发展中国家的经济规模较小，STTR中的“重要性门槛”限制了它们能够有效适用该规则的交易量。许多发展中国家由于其经济总量较低，难以跨越这一门槛，导致它们无法对MNE在本国进行的很多交易征税。这进一步限制了STTR为发展中国家带来的潜在收益。

6、STTR与其他税收改革的竞争关系

除了OECD的STTR，联合国税务委员会也推出了自己的STTR版本，旨在为发展中国家提供更多的税收权利。与OECD版本相比，联合国的STTR涵盖了更多的支付类型，并且在实施上更加灵活。这导致一些发展中国家倾向于联合国版本，认为它能够更好地满足其税收需求。

ICRICT的Tommaso Faccio建议发展中国家不要仓促签署OECD的STTR，而是等待联合国版本的最终敲定。Faccio认为，联合国设计的STTR不仅在适用范围上更广，还能够为发展中国家带来更多的实际税收收益。因此，STTR在国际税收改革进程中面临着来自联合国机制的竞争，这也为其未来的实施带来了不确定性。

欧盟债务与发展网络（ENDDD）的Tove Maria Ryding表示，OECD的STTR实施过于复杂，需要各国分别对双边税收协定进行映射才能生效。而联合国的STTR则更直接，适用于所有支付形式，并且有望逐步取代现行的双边税收协定，建立起更为有效的全球税收框架。

7、未来的不确定性与发展前景

STTR的设计和实施虽然代表了国际税收制度的一次重要尝试，但其面临的挑战仍然阻碍了其实际效果。未来，STTR能否在全球范围内得到有效实施，取决于各国，特别是发达国家和发展中国家之间的税务合作意愿。随着联合国税务委员会的介入以及其他国际税收改革机制的推进，STTR的未来发展仍充满不确定性。发展中国家需要在这一过程中保持警觉，确保自身利益得到保护。在全球税收制度日益复杂的背景下，如何通过STTR等工具获取更多的税收权利，将是发展中国家在未来国际税收改革中必须面对的长期挑战。

四、未来展望与可能的改革路径

1、全球税务合作的新方向

随着全球税收改革的深入，国际税务合作的多边机制将成为主流趋势。OECD和联合国之间的竞争虽然在短期内可能导致一些国家的犹豫不决，但从长远来看，全球税收制度将向更加透明和公平的方向发展。发展中国家将逐步通过多边协定争取更多的税收权利，减少因MNE利润转移造成的税基侵蚀。

2、联合国税务合作公约的可能性

联合国正在推动其全球税务合作框架的谈判，预计将涵盖包括征税权分配、避免双重征税以及反避税机制在内的一系列议题。这一框架将可能取代现行的双边税收协定，建立起更加公平的全球税收制度。

3、发展中国家如何应对

在现阶段，发展中国家应审慎考虑签署STTR，并积极参与联合国税务合作公约的谈判。此外，这些国家还可以通过国内立法，限制向低税辖区支付的税收优惠，从而保护自身的税基。

五、结语

OECD的STTR尽管在设计上旨在帮助发展中国家应对MNE带来的税收挑战，但其实际效果和适用范围受到质疑。联合国设计的更为全面的STTR版本和即将到来的全球税务合作框架则为发展中国家提供了更具吸引力的替代方案。

全球税收制度的改革之路依然漫长，发展中国家需要在这一过程中保持警觉和主动，通过多边合作争取更多的税收权利。在这一过程中，OECD和联合国之间的博弈将决定未来全球税收秩序的走向。