穿上马甲就可以卖高价吗？-GSK加拿大转让定价争议
本案中裁判文书的标题是《女王陛下诉GSK》，其实与女王没有关系，是葛兰素史克加拿大公司（GlaxoSmithKline Inc.，简称GSK加拿大）与加拿大税局之间的一场官司。因为女王陛下是加拿大名义上的国家元首，因此裁判文书上就写成了“女王陛下诉GSK”。习惯上这个案例称作“加拿大诉GSK”。判决法院是加拿大最高法院，判决时间是2012年10月18日。
一、成分一样，价格差别咋这么大捏？
判决书称，1990至1993年间GSK加拿大从一家瑞士关联公司Adechsa S. A. 采购原料药雷尼替丁(ranitidine)，用来生产其治疗溃疡的品牌药Zantac即善胃得，其原材料购买价格数倍于可比公司从非关联方进口同类原料的购买价。加拿大国税局（CRA）据此调整了GSK加拿大1990年至1993年四个年度的应税所得额，调增约5,100万美元。
CRA原先应用了可比非受控价格法（CUP，请参考传统是用来抛弃的-可口可乐转让定价方法），可比公司选择了两家销售普通药的医药公司（Apotex Inc. And Novopharm Ltd.，)。两个可比公司向第三方采购同类原料药的价格为每公斤194美元-304美元之间；而同一时期GSK加拿大的采购价格为1,512美元-1,651美元之间。CRA以可比公司同类原料药的最高采购价格为基准，将GSK采购价格中超出基准的部分进行了调整。
乖乖，雷尼替丁穿上GSK的马甲就成了善胃得，价格翻到5-8倍。可见有些品牌药品和快速消费品一样，玩的就是营销，和研发专利没有太大关系。
GSK加拿大向税务法院提起了诉讼。税务法院2008年进行了判决，基本支持了CRA的调整。税务法院同样用到可比非受控价格法进行分析，并用成本加成法进行验证。与CRA结论唯一不同之处在于，税务法院考虑到了原料药果颗粒度方面的差别，将可比价格每公斤提高了25美元。
GSK加拿大随后向联邦上诉法院提起上诉，后者于2010年判决GSK加拿大胜诉，将案件发回税务法院，要求税务法院重新确定采购原材料的合理价格。税务法院坚持原来的立场，官司再度升级至最高法院。最高法院也判决GSK加拿大胜诉，再度将案件发回税务法院，要求税务法院重新确定采购原材料的合理价格。
二、交易后面还有个交易，要不要一并考虑？
GSK加拿大称，CRA只看原料药采购这个环节，没有看到交易全貌，这种看法是片面的，由此得出的结论是错误的。所谓交易全貌，要先从GSK集团架构说起。
GSK的架构如上图。图中Glaxo集团拥有IP，包括相关技术以及商标和商号。Adechsa S. A.是原料药生产商，GSK则是二级生产商和销售商，负责利用原料药生产成品制剂，并在加拿大市场向第三方进行销售。Glaxo集团与GSK加拿大签订了一份《许可协议》，并根据协议约定授权GSK加拿大使用相关技术和商标（Zantac即善胃得）以及商号（即GSK）。许可协议还约定，GSK加拿大需要的原料药必须向Glaxo集团指定的供应商采购。关于原料药采购，GSK加拿大同Adechsa S. A.签订了《供应协议》加以约定。至于原料药的采购价格，《供应协议》约定根据再销售价格法确定。具体计算时，将GSK加拿大的毛利率确定为60%，即按照成品制剂价格的40%计算原料药采购价。
GSK加拿大称，CRA在判断原料药采购价格是否合理时，只看到《采购协议》下的采购交易，没有看到背后还有个《许可协议》以及其代表的相关交易，应当将两个交易综合起来考虑；如果这样做就会发现直接与第三方比较原料药的采购价格是不对的，GSK加拿大按再销售价格法计算出来的采购价格是合理的。
三、听听OECD怎么说
此前税务法院认为单独分析原料药采购交易即可。
联邦上诉法院和最高法院先梳理了一下相关法规。加拿大1985年《所得税法案》第69（2）节（后被1998年版的法案中的247（2）节替代）规定，与非居民企业的关联交易价格不符合独立交易原则时，应当以“合理价格”来确认交易价格。但是法规中没有明确如何确定“合理价格”。法院就此搬出OECD的《转让定价指南》。《转让定价指南》中明确要通过与可比交易进行比较来实施独立交易原则（请参考没有比较就没有伤害－可口可乐案中的可比性分析），并且要求确定可比交易时要考虑交易环境中的各种“经济相关特征”，以保证其“足够可比”。分析“用来比较的情形的经济相关特征”时要考虑影响被分析的关联交易价格的其它交易。
随后最高法院又梳理了加拿大相关的案例法，结论是没有发现要单独分析交易的说法，因此认为OECD的《转让定价指南》中的原则应当适用。联邦上诉法院和最高法院一致认为，由于《供应协议》和《许可协议》是相互联系的，许可专利和商标的交易应当在进行原料药转让定价分析时纳入考虑范围之内。原料药的采购价格中至少包含了《许可协议》下的权利的对价，因此不可对《许可协议》置之不理。CRA选择的那两家可比公司，都是直接向专利权所有人支付特许权使用费，因此原料药采购价格很单纯。而本案中原料采购价格中包含《许可协议》下的各种权利的对价，这就完全是另一回事。换句话说，两家可比公司的经济和业务现实与本案差别太大，根本就不可比。
四、高价买高价卖，有啥不合理？
最高法规和联邦上诉法院都说，我们只是驳回了CRA主张的可比价格，但是别误会，我们并没有说GSK加拿大的转让定价符合独立交易原则。是否是符合独立交易原则，还需要税务法院来定，因此本案发回税务法院重新审理。
最高法院要求税务法院接下来审理时，要考虑《许可协议》对原料药采购价格的影响。最高法院说，我们不想确定独立交易体格的原因是，转让定价不是精确的科学，独立交易价格是多少？每个人算下来结果都会不一样。本法庭也不想添乱了。本法庭只是强调，可比价格只要在合理区间即可，超出这个区间税务法院可以参考平均值、中位值以及其它合适的数额进行调整。另外，提醒税务法院在接下来审理时，将交易双方的利益都纳入分析之中。本案中GSK加拿大虽然高价进口原料药，但是这种做法符合自己的利益，因为穿上马甲就可以卖高价，最终可能赚得更多，不能仅由于高价就认为其采购价格不合理。GSK提供的证据显示，无关联的第三方也高价向GSK高价采购原料药，足以说明这一点。
GSK加拿大虽然胜诉，但是问题还没有解决，喜忧参半。GSK加拿大主张自己已经尽到举证责任了，应当明确判定自己的转让定价符合独立交易原则。GSK加拿大在税务法院审理时，已经提出证据说，自己用再销售价格法定价，又用交易净利润法(请参考现代方法之争 －可口可乐一叶知秋)和可比非受控价格法验证，结论都是符合独立交易原则，但是其证据未被采纳。联邦法院和最高法院说，这方面的举证责任在GSK加拿大，是不是尽到了举证责任，要在下一环节的审理过程中由税务法院来确定。
笔者认为本案最大的意义在于最高法院一再强调OECD《转让定价指南》的权威性。尽管最高法院在判决书中明确，OECD《转让定价指南》并不像加拿大法律一样具有约束力，最终依据应当是加拿大法律，但是最高法院得出判决意见，以及针对后续案件审理过程中的一系列指导性要求，都是依据《转让定价指南》作出的。最高法院用行动证明了，在加拿大法律规定存在空白的领域，一定会参考《转让定价指南》。
五、预提税问题你们协商解决吧
联邦上诉法院和最高法院都不想承认GSK的转让定价符合独立交易原则，原因是这个交易水太深，需要仔细研读《许可协议》才可以得出结论。最高法院法官说，别的先不说了，我拿预提税举个例子。
《许可协议》中，葛兰素集团公司（Glaxo Group)授予GSK加拿大各种权利，其中包括：
在专利之下制造、使用以及销售葛兰素集团产品的权利；
独家使用葛兰素集团商标（Zantac即善胃得）的权利；
为二级制造需要而接受技术服务的权利；
有权获得葛兰素集团成员公司以整装形式向其销售原料和其它材料的权利；
营销支持；
…
《许可协议》第11（1）(b)中规定：
GSK加拿大进口原材料、原料药以及成品不需要向葛兰素集团支付特许权使用费，只需要就其净销售额（即减去进口物料的销售额，笔者注）支付特许权使用费；
GSK加拿大从葛兰素集团内企业进口原材料，不以支付任何特许权使用费或者许可费为条件，相关进口物料的价格根据相应的《供应协议》确定；
GSK加拿大不需要就制造或者使用相关产品支付特许权使用费，只需要就其销售产品支付特许权使用费。
以上条款证明GSK加拿大支付给Adechsa S. A.的采购价格中包含了使用专利和商标的特许权使用费。但是GSK加拿大并没有就这部分预提使用费扣缴预提税。最高法院法官说，我前面说过了采购价格与特许权使用费相关，由于《许可协议》中权利构成较为复杂，具体怎样相关我也懒得分析了，这需要税务法院来分析。不管分析结果如何，预提税的问题上要和转让定价问题上立场一致。
早先CRA在调整原料药采购价格时，就主张调整的5,100万美元不允许税前扣除，要求GSK加拿大补缴企业所得税，同时就调整的部分视为变相分红，要求GSK加拿大扣缴预提税。可见预提税方面的争议一开始就存在了，只不过当初是当成股息红利考虑预提税，如今是当成特许权使用费考虑预提税。一般说来，当成特许权使用费对GSK更为有利，因为特许权使用费允许税前扣除。
加拿大最高法院虽然没有确定合理的原料药进口价格，但是本案的判决结果基本上认可了采用再销售价格法来定价，因此转让定价调整的空间基本封死，可以想见此后双方争议的焦点转移到了预提税方面。税务法院原定于2015年1月12日再度开庭审理，但是就在开庭前夕，双方达成和解，案件划上了句号。由于和解细节没有公布，GSK最后补缴了多少预提税目前还是个谜。
