【GloBE辖区指南】新加坡发布全球最低税法，IIR和QDMTT适用于2025年1月1日或之后开始的财年

概要

11月27日，《2024年跨国企业最低税法》(以下简称“该法律”)在新加坡官方公报上发布。该法律纳入了收入纳入规则（IIR）（法律中称为MTT）和国内最低税（法律中称为DMT，拟成为合格国内最低补足税（QDMTT）），这适用于2025年1月1日或之后开始的财年。

该法律与1947年所得税法（ITA）解释保持一致，因此，根据ITA适用的某些规定，例如征管、实施和上诉，也将适用于DTT和MTT（经过某些修改）。该法律没有纳入实施UTPR的任何规定，这与2024年预算一致，该预算指出UTPR尚不实施。

OECD立法模板和后续征管指南的实施被新加坡分为法律和《2025年跨国企业最低税条例草案》（以下简称“该条例草案”）。该法律规定了新加坡GloBE规则的基本结构，该条例草案规定了更为详细的GloBE所得和有效税额调整，以计算GloBE ETR。该条例草案还就其他一些方面制定了指南，包括GloBE重组规则和多母公司MNE集团规则（OECD立法模板第6章）。然而，该法律/条例草案并不全面，某些方面如应税分配方法选择和详细的安全港规则尚未纳入其中。

全球最低税立法历程

新加坡全球最低税立法历程简要概述如下：

1、2023年2月16日，新加坡财政部长LawrenceWong在2024年预算案演讲中表示，新加坡将对总部位于新加坡的MNE采用收入纳入规则（IIR）和国内补足税（DTT）。

2、2024年4月25日，新加坡在其2024年财政预算中宣布了一项新的激励措施——可退还投资税收抵免（RIC），以吸引和保留国际投资。RIC的设计符合GloBE规则，确保了其作为合格可退还税收抵免（QRTC）资格，这对于减少对辖区ETR的影响以及补足税金额至关重要。

3、2024年5月7日，新加坡税务局发布了一份关于GloBE规则和国内补足税（DTT）的征管指南，旨在澄清对大型MNE实施15%最低税率的相关事宜。

4、2024年6月10日，新加坡财政部发布了《跨国企业最低税法律草案》和《2025年跨国企业最低税条例草案》征询公众意见。

5、2024年9月9日，新加坡政府已向一院制议会提交了立法草案，该立法草案将引入IIR和国内补足税(DTT），旨在与OECD支柱二规则保持一致。

6、2024年10月4日，新加坡税务局开始就OECD支柱二下的全球反税基侵蚀（GloBE）安全港和过渡规则的拟议条例展开咨询。

7、2024年10月15日，新加坡议会正式通过了2项与GMT相关的立法—《跨国企业最低税法》（MTT）和《所得税修订法案》。

8、2024年11月11日，新加坡议会通过了《经济扩张激励（所得税减免）（修订）法》，修订了该国的开发和扩张激励（DEI）制度，以期实施将于2025年1月生效的全球最低税规则。

9、2024年11月27日，《2024年跨国企业最低税法》在新加坡官方公报上发布。

征管指南

该法律/条例草案中纳入了的OECD第一套《征管指南》（2023年2月2日发布）的各个方面是：在GloBE规则中重新设定金额门槛（第1.1条）；合并递延所得税金额（第1.3条）；非营利组织“辅助性”的含义（第1.6条）；外汇对冲选择（第2.2条）；债务免除选择（第2.4条）；应计养老金费用的规定（第2.5条）；超额负税费用结转指南（第2.7条）；替代亏损结转（第2.8条）；权益利得或损失纳入选择（第2.9条）；混合CFC税制度规则（第2.10条）；将保险投资实体排除在中间母公司和部分持股母公司的定义之外（第3.2条）；保险公司受限一级资本的规定（第3.3条）；与代表投保人持有的证券的排除的股息和排除的权益利得或损失相关的负债（第3.4条）以及投资组合持股选择（第3.5条）。

OECD第二套《征管指南》（2023年7月17日发布）制定了适用于可转让税收抵免的新规则。可转让税收抵免类似于可退还税收抵免，通常可用于缴纳所得税，也可以出售给其他人，收益用于缴纳其所得税或其他费用。这些规则纳入了该条例草案的新第12节中。同时该法律第9节纳入了该征管指南第1.1条中的货币折算规则。

该法律仅纳入了OECD第三套《征管指南》（2023年12月18日发布）的混合CFC规则以及UPE与其他成员实体的财年错配的规定（该法律附表1第6节）。

安全港和处罚救济指南

该法律第20条规定了GloBE安全港的适用。2024年10月4日，新加坡发布了GloBE安全港（过渡CbCR安全港、QDMTT安全港和非重要成员身体（NMCE）简化计算安全港）以及递延所得税过渡规则的咨询文件，并在QDMTT适用和GloBE规则随后生效时更新过渡年度。

过渡CbCR立法草案纳入了OECD第三套《征管指南》相关修订，包括购买法会计调整（一致报告条件和商誉减值调整）和对混合套利安排的处理。

OECD立法模板中的选择

该法律纳入了OECD立法模板中规定的所有主要选择，具体包括：排除实体选择（法律附表1(5））；使用变现方法选择（条例草案第22条）；股权激励选择（条例草案第23条）；分摊资本利得选择（条例草案第24条）；合并选择（条例草案第25条）；GloBE亏损选择（条例草案第38条）；无需支付应计项选择（条例草案第36条）；分配税制度选择（条例草案第39条）；基于实质的所得排除选择（法律第18（9)条）；以前年度调整选择（条例草案第31（3）条）以及微利选择（法律第19条）。

征管指南中的选择

该法律纳入了OECD征管指南中包括的所有其他选择，这包括：债务免除选择（条例草案第21条）；外汇对冲选择（条例草案第27条）；投资组合持股选择（条例草案第5条）；超额负税费用结转选择（法律第17(4)/21/24(10)条）以及权益利得或损失纳入选择（条例草案第26条）。

与OECD立法模板的差异

与OECD立法模板的主要差异在于QDMTT的设计和OECD征管指南的实施。

合格国内最低补足税（QDMTT）

该法律第3部分规定了2025年1月1日或之后开始财年的合格国内最低补足税(QDMTT），或至少可能被归类为QDMTT的国内最低税。

1、QDMTT设计特征

该法律第27节规定，其目的是使国内最低税成为GloBE规则意义上的QDMTT。QDMTT下的补足税金额是根据一般规则计算的补足税。该法律/条例草案规定了一些调整：

首先，该法律第30节确保QDMTT适用，无论位于新加坡集团实体的持股情况如何。这反映了OECD征管指南，该指南规定，受QDMTT约束的补足税基于计算出的辖区补足税的全部金额，而不管MNE集团的任何母公司在位于QDMTT辖区的成员实体中持有的所有者权益如何；其次，它将QDMTT适用于无国别实体。

根据OECD征管指南，国内最低税不需要适用于无国别成员实体即可成为QDMTT。但是，当这些实体是根据辖区的国内法设立的时，辖区可以对这些实体实施QDMTT。

2、税款下推

根据OECD征管指南的规定，成员实体所有者在GloBE规则中被下推至国内成员实体在CFC税制度下缴纳或产生的税必须排除在外。这一规定已纳入该条例草案第40条。

该条例草案第40节还防止将分配税（新加坡对分配征收预提所得税除外）下推至混合实体和PE。

3、会计准则

该法律附表1第6节规定，MNE可以使用国内会计准则（根据2007年新加坡会计准则法）计算GloBE所得，而不是使用UPE会计准则。为此，位于新加坡的MNE的所有成员实体必须根据这些会计准则编制财务报表，并且其财年必须与合并财务报表相同。财务报表还必须经过法定审计，或根据新加坡法律要求保存或使用。如果不满足这些条件，则按以下规定计算国内最低税：1)如果不可行，则使用最终母公司的财务会计准则;2)根据公认或授权会计准则，如果成员实体的财务报表是按照该准则编制的;财务报表中包含的信息是可靠的以及超过100万欧元的永久性差异符合UPE的会计准则。

4、货币规则

OECD第二套《征管指南》还规定，如果所有成员实体在编制财务报表时使用国内会计准则并使用新加坡元作为其记账本位币，则QDMTT的计算应以新加坡元进行。如果该辖区的所有成员实体都使用新加坡元作为其记账本位币，则该法律第9（5）条规定，申报成员实体可以做出5年选择，为该辖区的所有成员实体进行QDMTT计算：以合并财务报表的列报货币计算或以新加坡元计算。

5、其他

根据OECD征管指南的要求，该法律第30(8)条还规定，如果纳入了会影响补足税计算的GloBE信息报告表（GIR）中的选择，则出于QDMTT目的，应将作出选择（或撤销）的任何GloBE选择考虑在内。

征管和申报

1、注册登记

该法律第31条规定，在新加坡受GloBE规则约束的MNE集团必须在新加坡税务机关办理注册登记。MNE集团的最终母公司必须在财年结束后的6个月内，将以下内容告知税务机关：(1)MNE集团注册登记责任;(2)MNE集团位于新加坡的成员实体、合资企业（JV）和JV子公司的身份;(3)MNE集团在新加坡排除实体的身份;(4)根据新加坡法律设立、成立、组建或注册登记的任何穿透实体或反向混合实体的身份;(5)MNE集团位于新加坡的最终母公司、中间持股母公司和部分持股母公司的身份;(6)位于新加坡的MNE集团责任成员的身份;(7)GloBE信息报告表(GIR)是否已经或打算根据合格主管当局协议报送给新加坡以外辖区的主管当局。

2、申报

根据OECD指南规定，该法律纳入了报送GIR的相关方面。建议的方法是，位于新加坡的每个成员实体都有义务在新加坡报送GIR。但是，如果GIR由以下辖区报送，则可以免除此义务：最终母公司，或指定申报实体。

如果GIR由最终母公司或指定申报实体报送，则成员实体必须向税务机关报送告知。告知必须包含：报送GIR实体的详细信息，以及此类实体所在的辖区。

如果GIR由指定当地实体报送，则需要概述其代表报送的成员实体。GIR和相关告知必须在财年结束后15个月内报送（过渡年度的截止日期为18个月）。

该法律第41条还要求报送应缴纳补足税的跨国补足税申报表（称为“MTT申报表”）。MTT申报表的报送截止日期与GIR相同。该法律第43条对国内补足税申报表（DTT申报表）适用相同的规则。

3、缴纳

该法律第42条和第44条规定，任何MTT或DTT必须在MTT/DTT申报截止日期后的1个月内缴纳。必须以新加坡元进行缴纳。

该法律第45条规定，MNE集团可以通过其指定当地DTT报送实体，选择将其财年的补足金额中归属于MNE集团成员实体的部分单独缴纳。除非新加坡税务机关另有许可，否则MNE集团在任何财年内不得对超过30个实体作出此项选择。

处罚

1、未办理注册登记的附加费

如果MNE集团的最终母公司未按照国内法办理注册登记，则该法律第50条对未办理注册登记的MNE集团适用附加费。

2、未能报送GIR

该法律第64条规定，任何人无合理解释而未能或疏忽报送GIR，即属犯罪，一经定罪，应承担以下责任：罚款不超过5,000元，逾期罚款，监禁不超过6个月;和如属持续犯罪，则在定罪后继续犯罪的每一天，可额外罚款100元。

思迈特提醒

该法律规定了新加坡GloBE规则的基本结构，其中规定了更详细的GloBE所得和有效税额调整，以计算GloBE有效税率（ETR）。新加坡也已经发布了3套条例草案：2025年跨国企业（最低税）条例、2024年跨国企业（最低税）（GloBE 安全港）条例及2024年跨国企业（最低税）（过渡规则）条例，但它们尚未生效，因为附属立法将遵循不同的立法程序。

新加坡是计划实施或已经实施GloBE规则的几个亚洲国家之一。其近邻马来西亚于 2023 年 12 月通过立法，规定了国内最低补足税和IIR，后者更名为跨国补足税，这两项措施将于2025年1月1日生效。新加坡财政部称，该法律将与所得税法（ITA）“合二为一”。根据所得税法适用的某些规定，例如征管、实施和诉讼等也将适用于DTT和MTT，并将根据该法律进行修订。该法律还包括对新加坡《ITA条例》进行的相关修订，这些修订旨在为新加坡和外国辖区根据支柱二规则征收税款的所得税处理提供清晰和确定性，包括该税款是否有资格获得税收减免和外国税收抵免，以及该税款是否满足外国来源所得豁免制度的条件。

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谢维潮老师 高级合伙人

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