《联合国税收协定范本》（2021年版）新增内容解读及对我国“走出去”企业的建议

2022年4月26日，联合国经济和社会事务部就最新修订的《关于发达国家和发展中国家避免双重征税的协定范本》（2021年版，以下简称“2021年版联合国范本”）举行宣介会，介绍了2021年版联合国范本的最新变化。据了解，2021年版联合国范本是继2017年版本后的又一次更新。近日，《国际税收》编辑部特邀请国家税务总局国际税务司副司长熊艳，对2021年版联合国范本的变化点等相关内容进行解读。

《国际税收》：税收协定范本有何作用？与国际上其他范本相比，联合国范本有何特点？

熊艳：国际上有两个通行的税收协定范本，分别是经济合作与发展组织（OECD）发布的《关于对所得和财产避免双重征税的税收协定范本》（以下简称“OECD范本”）和联合国发布的《关于发达国家和发展中国家避免双重征税的协定范本》（以下简称“联合国范本”）。两个范本对各国税收协定实践均产生了深远的影响，各国在开展税收协定谈签工作时，通常都会参考这两个范本。

联合国范本由联合国经济及社会理事会下属的国际税务合作专家委员会（以下简称“专家委员会”）拟定。专家委员会于2004年成立，由来自不同国家和地区的25名委员组成，以反映不同国家的税制背景和不同区域的平衡，每届专家委员会任期为4年。与主要由发达国家组成的OECD财政事务委员会相比，专家委员会提供了一个为发展中国家服务的平台，在税收协定、转让定价、跨境涉税争议解决等国际税收规则制定中，更加注重反映发展中国家诉求、维护发展中国家利益，通常在OECD制定的规则基础上，作出一些有利于发展中国家的调整。自专家委员会成立以来，每届专家委员会均有中国国家税务总局推荐的委员获得联合国任命，我在2017年和2021年成立的两届专家委员会中担任委员，参与专家委员会工作。

联合国范本的体例与OECD范本基本相同，OECD范本着眼于通过降低跨境纳税人在东道国的税负和遵从负担，促进资本、技术等生产要素跨境流动；联合国范本旨在为发展中国家与发达国家谈签税收协定提供可遵循的原则。由于发展中国家在税收协定中通常处于东道国地位，因此联合国范本比OECD范本更加注重维护东道国征税权。

《国际税收》：能否请您总体介绍一下2021年版联合国范本条款主要作出了哪些修订？

熊艳：专家委员会应发展中国家诉求，在2021年版联合国范本中新增了部分条款，一是增加第十二条B，即对自动化数字服务所得征税条款，二是增加第十三条“财产收益”条款第七款，即来源国对间接转让财产收益征税条款。

此外，2021年版联合国范本还参照OECD范本近年更新的内容，对部分条款作出了技术性修订，这些修订一般不直接影响缔约双方征税权的划分。例如，增加关于集合投资工具和养老基金如何适用协定的规定。

《国际税收》：“自动化数字服务所得”条款的增设背景和主要内容是什么？

熊艳：近年来，应对经济数字化税收挑战成为国际税收领域的焦点问题。2017年，二十国集团（G20）委托OECD通过“税基侵蚀和利润转移”包容性框架开展数字经济国际税收规则的研究与谈判，130余个辖区参与其中。此项谈判原计划于2020年年底达成共识，但在2020年年中因新冠肺炎疫情和美国大选等原因暂时停滞。其间，专家委员会开始设计应对经济数字化税收挑战的联合国方案，并在2021年4月，按照“少数服从多数”原则通过在2021年版联合国范本中纳入“自动化数字服务所得”条款。2021年3月，包容性框架重启谈判，各方分歧快速弥合。2021年10月8日，包容性框架内136个辖区就应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案达成框架性共识。

“自动化数字服务所得”条款与G20/OECD包容性框架方案相比，两者的相同点是通过改变现行国际税收规则，赋予来源国对跨国企业远程经营取得收入的征税权。区别之处在于：

一是在适用范围上，包容性框架方案适用于年全球营业收入超过200亿欧元且集团利润率高于10%的大型跨国企业，排除对采掘业和受监管的金融服务业的适用，但并不限于数字经济行业，规则实施7年后经审议可能将营业收入门槛降至100亿欧元；而“自动化数字服务所得”条款针对的是通过互联网或电子网络提供，且需要极少人工参与的服务相关所得，基本上只会涉及数字经济企业。

二是在计税模式上，包容性框架方案采用公式分配法，而“自动化数字服务所得”条款提供了两种方式，一种是依据协定税率对收入总额征收一定比例税额，另一种是由纳税人申请在来源国就核定的合格利润，依据来源国国内法税率缴纳所得税。“自动化数字服务所得”条款较包容性框架方案大幅简化，好处在于操作简便，但可能对企业造成过度征税问题。

三是在收入来源地规则上，包容性框架方案向用户所在国分配征税权，而“自动化数字服务所得”条款以付款方所在国为收入来源地，使其获得征税权。当发展中国家发生对外支付自动化数字服务款项时，可以依据“自动化数字服务所得”条款行使征税权，获得税收收入。

在“自动化数字服务所得”条款设计过程中，也有委员指出方案设计存在不足，相关观点作为“少数派意见”被纳入联合国范本注释。比如，数字经济税收挑战是涉及整个跨国集团的多边税收问题，以双边协定条款解决多边税收问题，难以取得良好效果；需考虑研究包容性框架多边解决方案与“自动化数字服务所得”条款的协调关系，以避免加重重复征税问题；“用户参与”为数字化企业创造了价值，按照“自动化数字服务所得”条款的设计，用户所在国却无法获得征税权，有失合理；条款本身存在定义不清和操作标准不明的问题，可能导致税收确定性不足和税收争议；等等。

2021年版联合国范本注释的“少数派意见”中最终纳入了“自动化数字服务所得”条款的替代性条款。该替代性条款规定：在总收入征税模式下，对来源国征税设置纳税人收入规模门槛和来源国当地收入规模门槛；在核定合格利润征税模式下，规定来源国征税时需排除部分常规利润。该替代性条款能够避免对盈利水平不佳的初创期中小企业和市场开拓期企业造成不利影响，有助于缓解过度征税和重复征税问题。

“自动化数字服务所得”条款是专家委员会在包容性框架方案之外，为发展中国家，特别是未加入包容性框架多边共识的辖区提供的又一政策选择。对于企业而言，“自动化数字服务所得”条款和包容性框架方案相比有利有弊。但是，对于签署支柱一多边公约且完成相关国内生效程序的辖区而言，是否在协定中纳入“自动化数字服务所得”条款，如何协调包容性框架支柱一方案与“自动化数字服务所得”条款的关系，是一个需要进一步研究的问题。

《国际税收》：2021年版联合国范本对“财产收益”条款作出了实质性修订，请您介绍一下该条款的变化。

熊艳：2021年版联合国范本对第十三条“财产收益”条款作出的主要修订是新增第七款规定，即来源国可对非居民纳税人间接转让财产收益征税。根据该条款规定，非居民纳税人通过转让境外公司股权而间接转让一国财产，在满足一定条件下，该国可对非居民纳税人转让境外公司股权取得的收益征税。例如，A国居民企业直接持有T国居民企业100%股权，而该T国居民企业50%以上的价值来自B国的居民企业，如A、B两国的税收协定纳入了该条款，则当A国居民企业转让T国居民企业时，B国可以对A国居民企业取得的财产收益征税。

有些国家的国内法规定，仅对非居民纳税人转让其直接持有的本国财产征税。在我国，对于非居民纳税人转让其间接持有的中国应税财产，只有当相关安排被认定不具有合理商业目的时，才会重新定性该交易为直接转让并对有关收益征税。但印度、智利等发展中国家的国内法规定，不论相关交易是否具有合理商业目的，均可对非居民纳税人转让其间接持有的本国财产征税。应这些国家的呼声，2021年版联合国范本增加了该条款，为其协定谈判提供条款指引。

该条款有利于维护所得来源国征税权，但在实际征管中较难操作，特别是在交易双方均为非居民的情况下，征管问题会更加突出。另外，该条款还可能导致双重征税问题。在刚才举例中，如果被间接转让的财产所在国B国和被直接转让的财产所在国T国均将本国视为来源国，且两国均对A国居民企业取得的财产转让收益征税，则将产生双重征税问题；而由于A国和T国的协定、A国和B国的协定、B国和T国的协定均仅对协定双方分别为居民国和来源国的情形作出了征税规定，未就两国均为来源国时由谁让渡征税权作出规定，因此，A国居民企业在B国和T国被双重征税的问题可能难以消除。在对该条款的讨论中，部分委员对相关征管问题和双重征税风险表达了担忧，2021年版联合国范本注释也指出了该条款的上述问题，以此提示发展中国家在纳入该条款时需充分评估其可能带来的各方面影响。

《国际税收》：通过参与2021年版联合国范本的修订工作，您对我国“走出去”企业有何建议？

熊艳：首先，需了解我国与具体东道国所签署的税收协定及东道国国内税法相关规定。税收协定范本条款仅为各国税收协定谈签提供参考，只有当我国所签署的税收协定纳入相关条款时，才对缔约双方及我国“走出去”企业产生法律约束力。即使税收协定纳入东道国可就某项所得征税的条款，我们也还要考虑该国国内法是否规定可对有关所得征税。通常情况下，税收协定并不创设征税权，其本质是对跨境所得征税权在纳税人居民国和东道国之间进行划分。东道国国内法规定对有关所得征税，是其可以对该项所得征税的前提条件。例如，一些非洲国家根据其国内税收优惠政策对某些所得予以免税，但仍希望在税收协定中对该项所得保留征税权，为其将来调整税法留有空间。在这种情况下，虽然税收协定规定东道国对某类所得拥有征税权，但该国可能实际并不征税。

其次，需参考税收协定范本的相关注释。注释是税收协定范本的重要组成部分，税收协定的条款往往表述较为原则，很多概念的理解和具体操作问题都会在范本注释中进行阐释。另外，各国税务主管当局在具体解释和执行协定条款时，可能会产生不同理解，税收协定范本注释则可提供重要的参考作用。2021年版联合国范本注释作出了部分修订，我们也结合我国“走出去”企业境外涉税争议双边磋商实践，提出了具体修订建议并得到了采纳。一是建议在范本注释中增加EPC项目（Engineering，Procurement and Construction，中文翻译为“设计－采购－施工”）常设机构利润归属的说明。2021年版联合国范本新增注释能够明确，对于EPC项目的设计和采购等活动，如未发生在常设机构所在国，则相应的利润不应归属到常设机构的利润中。二是建议修改“消除双重征税”条款注释，明确当一国同时为纳税人居民国和跨境所得来源国，而所得归属于另一国常设机构时，常设机构所在国一方抵免义务的问题。例如，A国居民企业在B国设有常设机构，该常设机构从A国取得所得，对于B国是否应对A国作为来源国的税收进行抵免，原范本注释规定的不明确。2021年版联合国范本修改后的注释则能够明确，常设机构所在国有义务就A国作为来源国的税收予以抵免。我国“走出去”企业如在东道国遇到上述问题，可以向东道国税务局主张应根据2021年版联合国范本相关注释明确的原则征税。

第三，可利用争议解决机制维护自身权益。我国“走出去”企业如遇到跨境涉税争议，可在东道国利用行政复议或诉讼等国内法律救济渠道维护权益，符合条件的可申请启动相互协商程序，通过中国国家税务总局与对方税务主管当局进行谈判解决涉税争议。