法国最高行政法院翻案认定常设机构和固定机构的态势及启示

作者：肖颖（金杜律师事务所上海分所）、叶永青（金杜律师事务所上海分所）

2020年12月11日，法国最高行政法院对No. 420174 Valueclick案作出判决，推翻了巴黎行政上诉法院的二审判决，认定一家境外数字经济公司在法国境内分别构成所得税下的常设机构（Permanent Establishment,PE）和增值税下的固定机构（Fixed Establishment），应在法国申报缴纳所得税和增值税。这是法国最高行政法院基于现有的传统国际税收规则所作出的判决，虽然未涉及数字经济背景下国际税收规则重塑相关问题，但本案终审判决实际上反映了国际税收动态和相关国家的税收立场，应当引起我国学界和“走出去”企业的关注与思考。

一、案件背景情况

（一）案件事实介绍

Valueclick（已更名为Conversant）是一家在线上广告领域处于领先地位的集团公司，其公司总部位于美国加利福尼亚州。隶属于Valueclick集团的Valueclick International Ltd.（已更名为Conversant International Ltd.，以下简称“爱尔兰公司”）是一家在爱尔兰注册成立的公司，美国公司Valueclick Inc.（以下简称“美国公司”）持有其100%的股权。为开拓欧洲市场，美国公司于2008年6月30日与爱尔兰公司签署《知识产权许可协议》，许可爱尔兰公司在除北美洲以外的所有市场使用Valueclick的商标名称及线上广告传媒产品。

在法国当地，爱尔兰公司设立了一家有限责任公司Valueclick France（以下简称“法国公司”）。爱尔兰公司于2008年7月1日与法国公司签署《集团公司服务协议》，约定由法国公司向爱尔兰公司提供市场协助服务，包括但不限于识别并报告潜在客户、后台支持服务与包括财务、人力资源、信息技术在内的行政管理服务。其中，《集团公司服务协议》还明确约定，爱尔兰公司与法国公司系独立主体，该协议的签署和执行既不在双方之间产生代理或合伙的法律关系，也未授予一方代表另一方与他人签署合同的权力。对于上述市场协助服务，法国公司按照8%的固定成本加成率向爱尔兰公司收取服务费用。

基于对爱尔兰公司2009年度至2011年度的税务检查结果，法国税务局认为，爱尔兰公司实际上是一家“橡皮印章”（Rubber Stamp）公司，仅与法国当地客户签署合同并开具发票，在法国境内的相关市场活动实际上均由法国公司承担并经营。据此，法国税务局认定，爱尔兰公司在境内构成所得税下的常设机构及增值税下的固定机构，应在法国申报缴纳所得税和增值税。

爱尔兰公司不认可法国税务局的上述观点，并向巴黎行政法院（Tribunal administratif de Paris）提起行政诉讼，但巴黎行政法院在一审判决中并不支持爱尔兰公司的主张，故爱尔兰公司进一步向巴黎行政上诉法院（Cour administrative d'appel）提起上诉，请求认定其在法国境内不构成所得税下的常设机构及增值税下的固定机构。

（二）二审判决认定不构成常设机构及固定机构

巴黎行政上诉法院在二审判决中支持了爱尔兰公司的主张，并撤销了巴黎行政法院的判决，其主要观点和理由如下。

1.法国公司未超出集团服务协议范畴，不构成爱尔兰公司的常设机构

巴黎行政上诉法院认为，根据法国与爱尔兰缔结的税收协定（以下简称“法国-爱尔兰协定”，该协定自1966-67财年生效）第2（9）条的常设机构条款，若爱尔兰公司在法国境内构成常设机构，则必须具备以下两种情形之一：爱尔兰公司在法国境内拥有固定场所并通过其开展经营活动；或由非独立代理人经常性地在法国境内以爱尔兰公司的名义签订合同。据此，巴黎行政上诉法院分别从固定场所型常设机构（Fixed Place PE）和代理型常设机构（Dependent Agent PE）的角度分析法国公司的实际情况。

从固定场所型常设机构的角度看，法国税务局认为，在向爱尔兰公司提供市场协助服务的过程中，法国公司员工所承担的业务已经远远超出《集团公司服务协议》所载的服务范围，故超出协议范围的业务将导致爱尔兰公司在法国境内构成常设机构。对此巴黎行政上诉法院认为，《集团公司服务协议》所载的服务范围实际上可以覆盖线上广告业务的方方面面（包括与法国当地客户协商合同等），不能认定法国公司所提供的服务超出协议范畴，因此无法认定爱尔兰公司在法国境内构成固定场所型常设机构。

从代理型常设机构的角度看，法国税务局认为，尽管《集团公司服务协议》约定法国公司不得以爱尔兰公司的名义经营相关业务，但法国公司员工实际上有权代表爱尔兰公司签署合同。原因有三：法国公司员工可就合同条款与客户进行协商，并起草或修改部分合同条款；合同最终由爱尔兰公司签署的流程是自动性程序事项，仅起到确认作用；法国公司员工在与潜在客户接洽的过程中表明自己为爱尔兰公司员工，对于客户分辨法国公司和爱尔兰公司起到了混淆作用。然而，巴黎行政上诉法院不认可上述观点，并指出，法国公司员工的合同协商等行为不意味着爱尔兰公司对法国公司进行了合同分包，且基于客户意愿对相关合同条款进行协商和修改在商业实践中也并不需要均交由爱尔兰公司确认，因此法国税务局所指出的事实情况无法表明相关合同均由法国公司、而非爱尔兰公司签署。综上，巴黎行政上诉法院认为，法国公司并不构成爱尔兰公司在法国境内的代理型常设机构。

2.法国公司未能独立提供相关服务，不构成爱尔兰公司的固定机构

对于爱尔兰公司而言，是否在法国境内构成增值税下的固定机构，将直接影响其在法国境内是否负有缴纳增值税的义务。

巴黎行政上诉法院援引了欧盟法院（Court of Justice of the European Union，CJEU）的Berkholz案，服务发生地首先应以服务提供者从事经济活动的所在地（通常即企业所在地）进行确认，除非以企业所在地确认服务发生地存在不合理性，且该服务提供者在另一（欧盟）成员国境内拥有相对固定的场所（即固定机构），并为该固定机构配备了充足的人力资源和技术设备，以独立地提供相关服务，此时应以固定机构所在地确认服务发生地。由于爱尔兰公司的企业所在地位于法国境外，需进一步判定爱尔兰公司是否在法国境内构成固定机构。

一方面，考虑到法国公司无法独立开展线上广告业务，且未被授予签署合同的权力，巴黎行政上诉法院认为，爱尔兰公司并未通过法国公司在法国境内从事线上广告的经营活动。另一方面，巴黎行政上诉法院指出，相关线上广告业务所依赖的IT基础设施均位于美国、瑞典和荷兰境内，而不在法国境内，且法国公司的IT设备功能非常有限，无法对线上广告业务予以全面支持。基于上述考虑因素，巴黎行政上诉法院认为，爱尔兰公司并未在法国境内经营业务，不构成增值税下的固定机构。

二、法国最高行政法院的判决和分析

（一）判决要旨

法国最高行政法院推翻了巴黎行政上诉法院的二审判决，认定爱尔兰公司在法国境内分别构成所得税下的常设机构和增值税下的固定机构，应就其线上广告业务在法国缴纳所得税和增值税，并将该案发回巴黎行政上诉法院重审。

1.法国公司实质影响合同谈签，构成爱尔兰公司的代理型常设机构

不同于巴黎行政上诉法院的二审判决结果，法国最高行政法院在本案中明确指出，法国公司已构成爱尔兰公司在法国境内的代理型常设机构，爱尔兰公司应在法国补缴2009年度至2011年度的所得税税款并承担相应法律责任。

法国最高行政法院首先援引2003年《OECD关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称“OECD税收协定范本”）注释第5条第32.1段和2005年OECD税收协定范本注释第5条第33段的解释，以阐明代理型常设机构条款中的“有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力”并不局限于代理人以企业名义书面签署合同的情形，代理人就合同条款和交易细节进行协商谈判并最终形成对企业有法律约束力的合同同样属于该种情形。据此，法国最高行政法院进一步指出，法国公司未以爱尔兰公司的名义书面签署合同与是否构成代理型常设机构并无直接关联。虽然爱尔兰公司掌握合同模板和一般性报价条件，但最终是由法国公司选择是否与客户签署合同，且由法国公司负责合同签署相关的必要事项，爱尔兰公司仅对合同进行书面签署以促使合同生效，仅具有自动性和程序性的属性。

2.法国公司已独立提供相关服务，构成爱尔兰公司的固定机构

同样基于Berkholz案，法国最高行政法院认为，只要爱尔兰公司在法国境内存在与所提供服务相关的固定机构，则无须考虑以企业所在地作为服务提供地是否合理的情形，可直接以固定机构作为服务提供地。至于是否构成固定机构的问题，法国最高行政法院则对巴黎行政上诉法院在二审判决中的主要理由一一予以回应及驳斥，认定爱尔兰公司在法国境内已构成增值税下的固定机构。

关于法国公司员工是否能完整地提供爱尔兰公司所涉服务的问题，法国最高行政法院认为，爱尔兰公司的线上广告服务实际上是在法国境内进行，且法国公司员工决定是否与客户签署合同的行为使得法国公司在爱尔兰公司所涉服务中受益，法国公司员工可以独立、自主地提供爱尔兰公司的所涉服务。法国公司需经爱尔兰公司与客户书面签署合同的这一事实并不对前述结论产生影响。

关于线上广告服务相关的IT基础设施不在法国境内的问题，法国最高行政法院则指出，本案事实情况与欧盟法院的Welmory案不同，虽然IT基础设施（包括软件和信息中心）并未位于法国境内，但事实上法国公司未受其他集团公司的限制即可定义、调试相关广告活动的参数，并管理客户账号，而爱尔兰公司主要负责维护、运营相关软件和服务器，因此法国公司员工已经具有充分的技术手段可以提供爱尔兰公司的所涉服务。

（二）判决分析

1.代理型常设机构不囿于代为签署合同的情形

国外多数评述文章认为，法国最高行政法院在该项判决中“拓宽”了常设机构的概念。笔者则认为，在税收协定层面，法国最高行政法院实际上并未超越代理型常设机构的相关定义和解释。

作为OECD成员国，法国在税收执法和司法实践中，税务局和法院通常会参考OECD税收协定范本注释对税收协定的适用问题进行解释。在本案中，法国最高行政法院结合法国-爱尔兰协定签署以后、涉案事实发生以前的2003年及2005年版范本注释进行解释，即无论代理人是否被正式授予代表企业的权力，代理人对合同各要素及细节进行协商并促成对企业有法律拘束力的合同的，都应当认定为属于“有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力”的情形。法国最高行政法院和2003年及2005年版范本注释对代理型常设机构条款的该种解释实际上未囿于“以该企业的名义签订合同”的字面含义，而是从商业实质的角度对签订合同进行了扩张解释。

一方面，“签订合同”不限于书面签署合同本身，也包括代理人代表企业进行合同谈判以及商定合同条款的情形。否则，如果仅对“签订合同”作字面解释，那么只要确保业务合同最终是由境外企业和当地客户签署，即不构成代理人“以该企业的名义签订合同”，这就违背了代理型常设机构条款的设置初衷。我国在《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发〔2010〕75号）中，对代理型常设机构的“签订合同”也采取了类似于OECD税收协定范本的扩张解释。实际上，针对纳税人围绕代理型常设机构条款所进行的激进税收筹划，2017年版OECD税收协定范本在吸纳税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划成果后，对代理型常设机构条款进行完善和修改，将“签订合同”直接修改成“经常性地订立合同，或经常性地在合同订立过程中发挥主要作用，而合同按惯例订立且企业不进行实质性修改”，不再通过范本注释的方式对条款含义进行扩张解释，从而在保证税收确定性的基础上，有效打击避税及激进税收筹划。总而言之，无论是在税收协定还是国内税法层面，对于代理型常设机构应包含合同谈判及商定合同条款的情形均已有较为广泛、较高程度的共识，法国最高行政法院在本案中对“签订合同”的解释并非一种新解读。

另一方面，“以该企业的名义”并不能仅根据合同形式进行简单判断，而应根据纳税人的实际交易情况和商业安排进行综合分析。在本案中，虽然《集团公司服务协议》明确排除爱尔兰公司授予法国公司代理权力，但实际上，合同的协商谈判，甚至合同重要条款的起草和修改均由法国公司负责，爱尔兰公司仅提供一般合同模板作为基础，并进行最终的合同签署。不可否定的是，法国公司在与法国当地客户谈签合同过程中发挥了重要作用。因此，相关合同，特别是关联公司所签订的合同，其相关约定条款仅可作为综合分析的考虑因素之一，而非决定性要素，具体应以交易实质进行个案分析。

2.固定机构与增值税纳税义务的联系

法国最高行政法院在判定爱尔兰公司在法国境内是否负有增值税纳税义务时，以2010年1月1日划分时间节点分别进行法律分析。虽然结论均是爱尔兰公司在法国境内构成固定机构，需在法国缴纳增值税，但其推演逻辑存在差异。

在欧盟增值税体系下，服务发生地将决定哪一个欧盟成员国可以对应税服务征收增值税，切实关乎增值税税权的划分问题。2010年1月1日之后，欧盟的服务发生地规则发生了重大改变，而本案所属期间恰好横跨2010年1月1日，需要适用不同规则判定服务发生地。2010年1月1日以前，欧盟增值税体系对B2B服务采用来源地原则（Origin Principle），以服务提供者所在地或固定机构所在地作为服务发生地。据此，若爱尔兰公司在法国境内构成固定机构，其服务发生地即位于法国境内，由法国征收增值税。2010年1月1日以后，欧盟增值税体系转向目的地原则（Destination Principle），以服务接受者所在地作为服务发生地。在本案中，爱尔兰公司通过法国公司向法国当地客户提供服务，因此应由爱尔兰公司在法国申报缴纳增值税。

另外，服务提供者是否存在固定机构还会进一步影响增值税的纳税主体，不过2010年1月1日前后的相关规则是一致的。若爱尔兰公司在法国境内构成固定机构，则应在法国境内进行增值税登记注册，并由其作为纳税主体在法国就相应服务申报缴纳增值税。反之，若爱尔兰公司未在法国境内构成固定机构，在认定服务发生地位于法国境内的前提下，则将适用欧盟增值税体系下的反向征收机制（Reverse Charge Mechanism），由接受相应服务的法国当地客户申报缴纳增值税，此时相应服务的合同价款应为不含税价。

3.判决未予以回应或解决的问题

尽管法国公司被认定构成爱尔兰公司在法国境内的代理型常设机构，但法国最高行政法院并未对爱尔兰公司是否在法国境内构成固定场所型常设机构进行判定。实际上，代理型常设机构条款是在企业不构成固定场所型常设机构和工程型常设机构情形下，用于判断企业是否构成常设机构的替代性进路。根据2003年及2005年版OECD税收协定范本注释第5条第35段的解释，若企业已被认定构成固定场所型常设机构，无须再判断其是否构成代理型常设机构。因此，在严格遵循税收协定的条款关系和适用逻辑的基础上，法国最高行政法院首先应当对爱尔兰公司是否在法国境内构成固定型常设机构的问题予以明确。

另外，法国最高行政法院在本案中也未解决常设机构的利润归属问题。从理论上讲，应按照OECD授权方法（Authorized OECD Approach,AOA），根据法国公司所构成代理型常设机构进行功能、资产和风险分析，参照转让定价方法计算确认相应的归属利润。由于该案件由法国最高行政法院发回重审，巴黎行政上诉法院可能会在后续判决中对该常设机构利润归属问题予以明确，或者仅在判决中认定构成常设机构，再将该问题交由法国税务局处理。

三、对中国的启示

自BEPS行动计划最终成果报告发布以来，主权国家和国际组织一直十分关注数字经济跨境征税问题。目前OECD所推出的“双支柱”方案已取得阶段性成果。2021年10月8日，BEPS包容性框架136个成员联合签署《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》，“双支柱”方案正在有序推进中。同时，法国、英国、意大利、西班牙、印度等国家认为，数字巨头公司和其他数字经济类型公司在现有国际税收体系下严重侵蚀了相关市场所在国的税基，故这些国家在“双支柱”方案正式落地之前可能仍会积极推进数字服务税等过渡措施，以期暂时性地解决数字经济征税问题。

在上述背景下，基于现有国际税收体系，法国和意大利等国家在税收执法和司法实践中对于数字经济征税问题呈现收紧趋势，实际上是与国家立场保持了一致性。具体而言之，针对Valueclick这类主营线上业务的数字经济公司，上述国家的税务机关和司法机关通常会采取相对严格的标准，倾向于认定构成常设机构和固定机构，并据此要求企业在当地缴纳所得税和增值税。比如，印度税务机关近年来加大了对通信公司和互联网公司常设机构问题的税务检查，并有不少案例已经诉至法院；更有甚者，意大利还曾考虑过强制要求数字经济公司在当地进行纳税登记，并试图通过相关征管要求倒逼数字经济公司在境内设立常设机构来从事线上广告等业务，从而提高意大利的税收收入。实际上，从巴黎行政上诉法院在二审判决中认定爱尔兰公司未在法国境内构成常设机构和固定机构，到法国最高行政法院推翻二审判决，其实显现了这些国家在现有国际税收体系下对数字经济公司征税的收紧态势。

对于中国而言，一方面，“走出去”企业应灵敏地捕捉当今国际税收立法动态和境外执法司法实践所释放出来的信号，合理评估境外潜在税务风险及成本，并从长远角度重新审视国际交易架构的布局问题。

另一方面，随着我国推进更高水平对外开放，互联网企业和其他数字经济类型公司可能会进一步加大对中国境内投资或开展相关业务以拓宽中国市场。在所得税层面，从保护税源及防止税基侵蚀、平衡国内外企业合理竞争的要求出发，同样需要站在来源国的角度关注现有国际税收体系下的常设机构问题。对于代理型常设机构问题，在实践中，税务机关由于信息不对称而在证据收集和证明方面存在较大难度，需要采取合适的税收征管策略及方式予以应对。在增值税层面，我国对跨境B2B服务采用了类似于欧盟“反向征收”机制的代扣代缴制度，但也应同步考虑从税收征管的角度如何对跨境B2C服务有效征收增值税，如设计合理的管理机制促使境外数字经济公司在中国境内进行税务登记注册，以统一申报缴纳相应增值税税款等。

表面上看，法国最高行政法院是在现有国际税收体系下对常设机构和固定机构问题作出了判定，并推翻了二审判决，但该案所显现的态势和释放的信号反映出跨境征税的整体趋势和一些国家的立场。在国际税收规则即将迎来重构的时代背景下，我国政府和“走出去”企业均应持续关注并研究传统国际税收规则和OECD“双支柱”方案，以及时作出应对，维护本国税收权益和企业利益。