识别“S型公司”身份实质,准确适用居民条款

国家税务总局国际税务司编著

一、案例概要

中国境内某上市A公司的外方股东B公司在公开市场出售股份，因其持股比例低于25%,申请该笔财产转让所得享受税收协定优惠待遇，在中国免于缴纳企业所得税。主管税务机关对其税收居民身份的判定严格把关，多方求证，认定该外方股东不是其所在国的税收居民，不适用税收协定。

二、相关事实

A公司是1998年在境内注册成立的中外合资企业，并于2012年5月25日在深圳证券交易所正式挂牌上市，注册资本6.6亿元，其中B公司持有A公司股份1755万股，占A公司股份的16.5%。B公司于1996年12月在美国注册成立，注册资本100万美元。

2018年3月8日,B公司在公开市场出售A公司股份，取得所得7900万元。3月29日,B公司委托A公司对外支付该笔所得时，因当时B公司没有取得美国税务主管当局开具的税收居民身份证明，无法享受税收协定优惠待遇，在A公司所在地主管税务机关缴纳企业所得税790万元。2018年4月，B公司取得了税收居民身份证明之后，委托A公司对上述股份转让所得申请享受税收协定免税待遇，要求退还已缴税款。其理由如下：

第一，B公司已经取得了美国税务主管当局开具的税收居民身份证明，B公司持有A公司股份的比例低于25%,符合中美税收协定第十二条规定，其在中国境内取得股份转让所得应免于缴纳企业所得税。根据《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第60号）第十四条的规定，B公司可享受但未享受协定待遇，且因未享受协定待遇而多缴税款的，可在税收征管规定期限内自行或通过扣缴义务人向主管税务机关要求退还。

第二，B公司对其作为合伙企业及类似实体是否能适用税收协定待遇问题提出质疑，即使税务机关判定其属于《国家税务局总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第60号，以下简称11号公告）第五条所述“其他类似实体”的合伙企业，B公司仍坚持认为其属于该条“除税收协定另有规定的以外”的情形，即B公司取得的所得应视为其股东取得的所得，B公司股东应就其从B公司取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。

第三，B公司本次在公开市场岀售A公司股份的时间是3月8日，并于3月29日在A公司所在地主管税务机关缴纳预提所得税，B公司享受税收协定优惠待遇之日应以其实际缴纳税款日为准，而11号公告的执行日期为2018年4月1日，因此B公司不适用11号公告的规定。

三、处理过程

主管税务机关重点从以下方面进行了査证和分析：

（一）B公司的税收居民身份

主管税务机关对B公司提供的税收居民身份证明、注册信息以及纳税申报表等资料进行了审核，对B公司税收居民身份提岀了质疑,税收居民身份证明的原文译文如下：

纳税人：B公司，代码：XXXXXX  纳税年度：XXXXXX

此证明，该“S型公司”(B公司)已经提交了1120S表，要求“S型公司”在所得税申报时必须填报该表。据我们所知，该“S型公司”的下列股东是美国税收义务商的居民，姓名：XXX

该证明不反映自上述首次签署日期以来可能已经发生或新增的任何活动。

有关上述股东所适用的支付比例请联系该“S型公司”。

根据该证明表述，构成美国税收居民的主体是B公司的股东xxx,而非B公司本身。

为进一步了解确认美国对“S型公司”的定义和性质，主管税务机关査阅了美国税务主管当局官方网站，英文原文如下：

S corporations are corporations that elect topass corporate income, losses, deductions, and credits through to theirshareholders for federal tax purposes. Shareholders of S corporations reportthe flow-through of income and losses on their personal tax returns and areassessed tax at their individual income tax rates.

中文翻译如下:

S型公司是指选择将公司收入、亏损、扣除和抵免穿透给股东、由股东缴纳联邦税的公司，由S型公司的股东在其个人纳税申报表上报告收入和损失，并按股东个人所得税税率评估税款。

“S型公司”只是法律形式上的法人公司，非纳税实体公司，即税收透明体，税收由其股东负担，由股东缴纳个人所得税。综上可以判断，B公司不是美国税收居民。'

（二）关于合伙企业及类似实体适用税收协定待遇问题

11号公告第五条规定：“有关合伙企业及其他类似实体（以下简称'合伙企业’）按以下原则执行：……（二）依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。”

因B公司不是美国税收居民，其在中国负有纳税义务的所得不能享受协定待遇而关于“税收协定另有规定”问题，11号公告明确规定：“税收协定另有规定的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇”，例如，2013年中国与法国新签订的税收协定中，即增加了关于合伙企业享受税收协定的相关规定，但中美税收协定没有对合伙企业有类似规定。

综上所述，B公司因不具有税收居民身份，税收协定也未作特殊规定,不符合享受税收协定待遇的条件。

（三）关于11号公吿的适用范围问题

从时间上看，B公司虽在2018年3月29日缴纳入库了税款，但是实际申请享受适用协定待遇的时间是2018年4月，应适用11号公告规定;从执行口径来说，11号公告关于合伙企业的解释，只是对税收协定条款的政策口径进行了相关明确，不涉及新增条件限制，也不涉及对执行口径进行调整，因此，11号公告的生效日期不影响对合伙企业的认定标准。

主管税务机关根据以上事实，在B公司未能进一步提供有效证明资料的情况下，判定B公司不是美国税收居民，也不能以其股东的名义在我国享受协定待遇，B公司在我国负有纳税义务，据理驳回B公司的要求，对B公司缴纳的非居民企业所得税790万元不予退税。

四、案例点评

税收居民身份的判定是享受协定待遇的要件。对于B公司这类税收透明体是否判定为其居民国的税收居民，因缺乏明确的法律依据，一直存争议，造成基层主管税务机关在具体业务操作执行中难以准确把握判定标准，11号公告的出台，对于税务机关准确把握税收协定，防止协定滥用，维护国家税收权益具有非常重要的意义。