美国拜登税改的理想图景
来源：《中国财政》2021年第22期
作者：刘奇超 许维萱 沈 涛
四年一度的美国税改备受各方关注，不同于特朗普政府在2017年主导的《减税与就业法案》（TCJA）的早期安排，本次拜登税改并未一次性公布“一揽子”方案，而是有计划的采取了“两步走”方式：2021年3月31日，美国白宫在《美国就业计划》（MJP）中首次提出了配套的《美国制造税收计划》（MATP）方案说明，美国财政部随即在4月7日发布MATP报告，整体廓清了拜登政府在公司所得税（含国际税收规则）、能源激励方面的改革措施和政策意图；其后，白宫又于4月28日公布《美国家庭计划》（AFP）方案说明，而美国财政部同日发布了增加对美国国税局（IRS）的执法预算以提高税收遵从度的方案，系统阐明了拜登政府就个人和家庭方面的个人所得税、教育医疗激励以及IRS税收征管改革的具体举措与基本立场。以上方案被最终汇编于美国财政部5月28日公布的《2022财年预算提案》（简称《绿皮书》中。虽然，受全球税改、债务上限、党派之争、中期大选等多重因素交织影响，拜登税改波折不断、进程较缓，但无论是10月28日美国白宫发布的“瘦身版”《重建更好未来框架》增税方案，还是8月下旬以来众参两院陆续提出的多项成建制的税改法案或核心政策设想，都可以从《绿皮书》中窥见端倪。可以说，《绿皮书》及其“分步”方案作为拜登政府上台后的税改“初心”的集中反映，对于理解和诠释不久后经过多方博弈和妥协最终成型的本轮美国税改方案具有特殊意义，值得深入关注。
当然，如果站在一个全景视角观察，这些计划的细节主要蕴含在以下六个方面。
（一）公司所得税
一是上调美国联邦公司所得税税率。从现行TCJA的21%提高至28%，此举在向紧急财政优先事项提供资金之余，还有助于减少不平等现象。
二是开征一项新的账面最低税（MBT）制度。该制度要求对账面利润高于20亿美元但应税所得较少的大公司，就其账面利润征收15%的最低税，并允许常规经营性税收抵免（如研发、清洁能源和住房）和境外税收抵免。同时，该制度也允许公司对先前几年缴纳的所得税超过MBT税款的部分申请税收抵免。按照MATP设想，约有45家公司将支付MBT。MBT可确保最激进的避税者被迫承担重要的纳税义务，在每年平均增收3亿美元MBT之余，还为实施新的国际税制提供保障，即高利润的跨国公司将不再能够在向股东报告巨额利润的同时完全避免缴纳美国联邦公司所得税。
三是推出鼓励使用清洁能源、治理污染、保护环境的“一揽子”税收优惠措施。主要包括：用鼓励清洁能源生产的措施取代化石燃料补贴；恢复与美国国家环境保护局（EPA）相关的超级基金信托基金税；新增对购买美国制造的电动汽车的税收优惠；提供一项以十年为期限的、逐步取消的扩大适用型抵免政策，即针对清洁能源生产和储存的直接支付给予的投资税收抵免和生产税收抵免；新增一项促进资本项目的改造和安装的生产税收抵免，以支持美国工业的去碳化；改革并扩大《美国税法》第45节（某些可再生资源生产的电力）针对增加碳捕获项目的税收抵免；延长并扩大适用于家庭和公司的节能型税收抵免；创设针对负担得起的节能和电气化住房的税收抵免；延长美国税法典第48C节（符合条件的先进能源项目抵免）中先进制造业的税收抵免适用时效。
四是制定惠及弱势群体的税收激励措施。例如，通过对提供低收入群体住房的公司给予税收抵免和其他住房激励措施，增加可用资源；增加对小型企业和一些家庭的防灾税收抵免；允许雇主为提供保育设施花费的成本中前100万美元可以得50％的税收抵免；为基础服务匮乏的社区新建和重建住房提供税收抵免。
（二）国际税收
一是修改全球无形低课税所得（GILTI）税制，强化对美国跨国公司课征的全球最低税。首先，将GILTI适用的税率从现行的10.5%（现行联邦公司所得税税率的一半）上调为21%（拜登税改后新的联邦公司所得税税率的3/4）。其次，废除GILTI在计算应纳税所得额过程中扣除的10%的合格商业资产投资（QBAI），以终结由现行税制激励形成的离岸外包和利润转移现象。最后，将GILTI税制中计算美国跨国公司境外部分实际税负的方式，由现行的全球混合模式修改为按税收管辖区混合模式。
二是以停止有害倒置和终结低税发展（SHIELD）税制取代税基侵蚀与反滥用税（BEAT）制度，用以鼓励全球采取强有力的最低税，减少对外国税收管辖区维持超低公司税税率的激励。SHIELD实施后，当位于美国的跨国企业支付给境外关联方的支付款所缴纳的公司税有效税率低于最低税率时，该款项将无法在美国获得税收扣除。其中，SHIELD适用的最低税率在全球“支柱二”方案（即全球最低公司所得税）达成共识之前，按修改后GILTI税制的21%执行，而待全球共识达成之后，则按全球商定的最低税率执行。同时，强化反倒置规则，将达到50%持续所有权门槛测试标准或是在美国管理和控制的外国收购公司，视为美国公司处理。
三是调整境外无形收入（FDII）税制，用更慷慨的激励研发措施，取代奖励来源于无形资产的超额利润的有缺陷的激励措施。同时，拒绝给予与离岸工作相关的税收扣除，并为支持本地工作提供税收抵免（包括本地研发优惠）。
（三）个人所得税
一是上调美国个人所得税最高边际税率，将该税率从现行TCJA的37%提高至39.6%，提高的税率将仅适用于收入最高的1%人群。
二是修订资本利得的税收规则。对家庭年收入超过100万美元的纳税人，将其长期资本利得和合格股息所得按普通所得征税，适用的最高边际税率达到39.6%。而现行美国税法对长期资本利得和合格股息所得适用较低的资本利得税率，即最高税率为20%，加上3.8%的投资净收益税（NIIT），合计为23.8%。同时，对附带权益所得按普通所得征税，使工资所得和附带权益所得适用相同税率。该项提议考虑到附带权益所得具有工资所得的性质，体现了相同性质的收入适用同等税收待遇的税收公平原则。
三是取消特殊不动产交易的税收优惠规则。即不再允许投资者就不动产互换获利超过50万美元的部分适用递延纳税的优惠，而应在交易的纳税年度当期确认所得。
四是恢复现行法关于限制超额经营亏损扣除的规定。超额经营亏损是指纳税人的贸易或业务的支出超过来源于该贸易或业务收入一定门槛的亏损部分，该门槛在2021年为262000美元(已婚联合申报为524000美元)。此前，美国《新型冠状病毒援助、救济和经济安全法案》（CARES法案）允许纳税人就2018年至2020年的超额经营亏损获得税收扣除。《绿皮书》提议恢复并永久性地保留该项扣除限制。
五是延长《美国救援法案》对儿童税收抵免（CTC）的修订至2025年12月31日，并允许儿童税收抵免全额退还。美国6岁以上儿童税收抵免将从2000美元/人增加到3000美元/人，6岁以下儿童税收抵免将设定为3600美元/人。同时，该措施使17岁的儿童首次有资格获得税收抵免。此外，CTC将改为定期发放，纳税人不用等到报税季才能得到退税。
六是延长《美国救援法案》对儿童和被扶养人保育费用税收抵免（CDCTC）修订的适用期限。对于儿童（13岁以下）及被扶养人，CDCTC的抵免比例提高至符合条件的保育费用的50%。拥有一个孩子的家庭最多可以获得4000美元抵免额，拥有两个或两个以上孩子的家庭最多可以获得8000美元抵免额。值得注意的是，该50%的抵免比例适用于年收入低于125000美元的家庭，年收入高于125000美元的家庭的抵免比例将适当下降。这些抵免可以用于儿童全日制照料、课后照料以及暑期照料的各种费用。AFP将上述修订实现永久适用。
七是延长《美国救援法案》对无子女纳税人的劳动所得税收抵免（EITC）修订的适用期限。将无子女纳税人的EITC扩大约为原来的三倍，即无子女纳税人EITC的最高抵免额从现行大约543美元提高到1502美元。AFP将上述修订实现永久适用。
八是对年收入超过40万美元的纳税人平等地适用3.8%的联邦医疗保险税。从AFP文本看，此规定意将NIIT的适用范围扩大为积极参与穿透实体经营的权益人，或旨在取消免除有限合伙人自我雇佣税纳税义务的条款，亦或是两者兼有，从而确保所有高收入工人和投资者缴纳相同的美国联邦医疗保险税。
（四）遗产税、赠与税和隔代转移税
在遗产增值超过100万美元的情况下，取消“计税基础递增规则”（“step up” of basis）的适用。在财产不捐赠给慈善机构的条件下，纳税人需要对赠与财产的增值收益纳税。同时，允许继承人在继续经营该家族企业或农场时不必缴纳遗产税。
（五）社会保障税
延长《美国救援法案》对奥巴马政府推出的《负担得起的医疗法案》（ACA，又称为《平价医疗法案》）中的保费税收抵免修订的适用期限。拜登政府提出在ACA基础上，通过让联邦医疗保险协商价格，降低自行购买医疗保险者的健康保险费和自付额，从而降低每个人的处方药支出，并为60岁及以上的老年人提供参加联邦医疗保险的公共选项。AFP将上述修订实现永久适用。
（六）税收征管措施
一是明确向IRS提供阻止复杂的逃税行为所需财源。该计划的关键部分是保持资金的持续提供，将在十年内向IRS投入总计约800亿美元的资金，以支持一系列的优先事项，包括改进技术、聘用和培训审计人员，以专注于对大型公司、合伙企业、房地产和高收入个人的复杂调查。AFP提出，将更多执法资源用于收入最高的群体，而非针对实际年收入低于40万美元的群体。此举将在未来10年内筹集7000亿美元。
二是要求向IRS提供更完整的信息。通过向IRS提供有关账户流水的信息（包括工资、养老金和失业收入等），从而使IRS能够对投资和商业活动有所了解，确定执法方向。此举仅要求金融机构将其掌握的有关账户持有人的信息添加到其年度报告中，不会增加纳税人的负担。同时，向IRS提供此信息将有助于改进审计选择，从而更好地将其执法活动对准最可疑的逃税者，避免对普通纳税人的不必要且成本高昂的审计。
三是改进过时的技术以帮助IRS识别逃税行为。拜登政府提议为IRS提供财源，促使其技术基础设施实现现代化转型。借助数据分析工具，IRS可以充分利用高收入者积累收入的新信息，并可以帮助税收审计人员解析复杂的结构。例如，合伙企业的收入很难轻易追踪。
四是改善纳税人服务并提供税收抵免。运转良好的税制要求纳税人能够有效地与IRS进行互动。通过向IRS提供充足的资源，提高其与纳税人进行安全和迅速沟通的能力。该提议还包括确保IRS有效地向家庭和工人提供税收抵免的必要资源，包括新增加的CTC和CDCTC。
五是规范有偿的报税代理。拜登政府提议赋予IRS在税收筹划行业中实施保障措施的法律权限。例如，对那些未在纳税申报单上标明自己的身份并欺骗纳税人的报税代理人（即所谓的“幽灵报税代理人”）加重处罚。
关于拜登税改的三点认识
（一）共和党人与民主党人坚持的税改理念，始终在强调“让市场决定生产与分配”的保守主义与突出“政府的必要干预和再分配”的自由主义之间兜兜转转。拜登在其上任百天的国会演讲中谈到“涓滴经济学从来没有奏效过”，而美国参议院财政委员会主席怀登等人在3月25日发布的联合声明中也表示“特朗普和共和党让美国在公司税全球逐底竞争中一落千丈。毕竟，这种逐底竞争是旧的涓滴税收理念，这种理念一直在误导美国人民，浪费预算，并在50年内加剧了不平等”。于是乎，夹杂着特定境况下的财政弥补诉求因素而高擎的高边际税率恢复主张和受凯恩斯主义长期影响的总体税制取向，成为了本届美国政府的热衷。当然，拜登提案也有着奥巴马政府时期遗留的明显印记，譬如“强化反倒置规则”的具体设计即源自奥巴马政府。
（二）拜登税改的最终方案将不得不面临美国国内的政治掣肘，诸多条款的修修补补、妥协让步在所难免。据美国佛罗里达大学税法教授明迪·赫兹菲尔德（Mindy Herzfeld）透露，在2016年美国总统大选前夕，大多数民主党人私下达成共识，认为将联邦公司所得税税率降至28%以下是有必要的，而本届大选之前的共识则是即使由民主党控制了美国政府，联邦公司所得税税率的最高水平也就是25%。当然，众多分析人士也同样认为拜登政府提议将联邦公司所得税税率提高至28%的目标很难实现。目前，众议院在给出的尚未表决通过的最新立法草案中，甚至无意调整现行TCJA 21%的联邦公司所得税税率。同时，拜登政府披露的部分税改条款细节尚未设计详尽，且已公开提案同其在竞选时期的设想存在一定差异。这些未尽事宜有可能会因后期出现的预算“缺口”而在“和解”进程中重新闪现，而这在美国税改历史上已多次出现。
除增税措施外，提高或暂停联邦债务上限也将成为弥补预算缺口的重要方式。特朗普政府暂停联邦债务上限的法案本已于今年7月31日到期，拜登提出希望采取两党合作的方式尽快修改联邦债务上限，防止联邦政府违约。然而受到共和党阻挠，债务上限仅短期提高4800亿美元，最终，修改债务上限的决议将在12月3日再次进行表决。目前来看，拜登政府的大规模增税提议同提高债务上限诉求势必遭到共和党和民主党温和派的强烈反对，考虑到今年能否落地内政改革是民主党明年中期选举能否保住参众两院席位的关键，“瘦身”税改规模已成必然之选。而民主党近期率先打出“亿万富豪所得税”这个“王炸”牌，也意在争取中低收入人群的选票。相信，在采用“瘦身版”增税思路、不触及民主党温和派核心利益关切的基础上，民主党内部预计会尽快化解分歧，更加积极地推动税改政策落地。
（三）拜登政府对于美国税改中国际税收规则的设计立场，蕴涵了“直面”回应G20/OECD正在推动的经济数字化国际税收“双支柱”改革，特别是开征全球最低公司税的“支柱二”方案的特殊意义。因此，MATP并不像TCJA早期起草之时意图“破旧立新”那样，辩论了是否引入诸如边境调节税（BAT）、目的地型现金流税（DBCFT）这类的新型税制，而是大刀阔斧直接调整TCJA内嵌的一系列国际税收条款。加之，美国财政部4月8日向G20/OECD税基侵蚀与利润转移（BEPS）包容性框架抛出的美国对于“支柱一”改革的最新主张，传递出了拜登政府对于“双支柱”改革的整体立场。可以看到，G20/OECD于10月8日公布的“双支柱”改革方案共识声明已然吸收了拜登政府对“支柱一”综合适用范围的提议，而“支柱二”方案也与本轮美国对GILTI、BEAT税制的改革提议遥相呼应。事实上，目前已有迹象表明拜登税改的国际税收条款设计正试图朝向更加契合“支柱二”的方向靠拢，《重建更好未来框架》既提出要将GILTI税制触发税率保持与“支柱二”设定的15%全球最低税率一致，又突然叫停了SHIELD税制的出台、并将MBT规制跨国企业的账面利润门槛从20亿美元下调至10亿美元。不过，全球商定的通过多边公约形式推动“支柱一”金额A规则能否顺利在美国落地，仍存在诸多不确定性。此前，美国财政部长耶伦一度表示其能绕开国会，以总统主导的行政部门立法方式搞定“支柱一”，但遭到了共和党方面的强烈反对。根据美国宪法，条约的签署需要通过美国参议院三分之二以上赞成票（67票）批准国际公约的正常程序，在现行两党50票:50票的局面下，民主党绕开国会加入多边公约的愿景或将落空。因此，要想在国际、国内同时实现较为理想的税改结果，锚定今年底前达成的既定预期，还有一段艰难的路要走，甚至部分税制的立法工作很可能还要“甩尾”给2022年。
（作者单位：天津市滨海新区财政局 中国政法大学民商经济法学院）
