对我国数字服务交易试行消费地征税原则的思考
2021-12-13 17:23
以下文章来源于税务研究 ，作者税务研究
作者：
王宝顺（中南财经政法大学财政税务学院）
徐绮爽（中南财经政法大学财政税务学院）
数字经济的发展深刻改变着市场交易模式与支付方式，数字服务作为数字经济的重要组成部分，在很大程度上突破了时间和空间的限制，对现有税收规则及征管带来挑战（王宝顺 等，2019）。为应对数字化带来的税收挑战，英、法等国推出数字服务税以维护本国税收主权（廖益新 等，2019；卢艺，2019）。我国数字经济下的税收制度以及征税权分配具有特殊性，因而研究我国数字服务税收问题具有重要的现实意义。基于对我国数字服务交易征税现状的分析，本文提出对数字服务交易试行消费地征税原则的设想，以期更好地完善我国税收征管制度，缓解数字经济下的地区间税收分配失衡问题。
一、数字服务与数字服务交易征税
（一）数字服务的界定及其特殊性
数字服务是指利用互联网达成数字内容交易的经济活动或业务，如在线游戏、数据传输等。欧盟将数字服务界定为以电子方式提供的服务（Electronically Supplied Services，ESS），并强调数字服务有四个特征：一是由互联网或电子网络传输；二是自动提供；三是最少的人工干预；四是离开信息技术无法完成。就数字服务的内容而言，不同组织或国家的界定存在差异。如欧盟的数字服务内容清单包括网站、软件、图像及数据、音乐影像及游戏、视频媒体播放、远程教育服务等；英国在欧盟清单的基础上增加了电信和广播电视服务；新加坡则在欧盟的基础上增加了通过电子方式提供的非数字性质的服务，如在电子市场收取的佣金及服务费等。相较于欧美，我国目前尚无关于数字服务的官方界定和明确清单。根据《数字经济及其核心产业统计分类（2021）》（国家统计局令第33号），我国的数字服务体现在“数字技术应用业和数字要素驱动业”两大行业中，主要包括互联网相关服务、信息技术服务、互联网平台、数字内容与媒体等。
与传统的服务相比，数字服务在价值创造上具有显著的特殊性，主要体现在四个方面：一是服务提供所在地的消耗性投入较少，特别是固定资产和原材料资源投入少；二是数字服务在销售之后，生产方仍拥有该服务的产权，并可以近乎零边际成本复制；三是生产流程短，提供服务及运营活动可同时进行，流转环节少；四是数字服务的收入来源多样，不仅来自数字服务的提供，也能来自用户的参与。
（二）数字服务交易征税与征税地原则
数字服务是服务的特殊形态，对数字服务交易征税体现了商品服务税的一般要求。由于数字服务的特殊性，数字服务交易大多不受物理空间的限制，生产者和消费者在虚拟空间借助互联网支付平台即可完成无“中间商”的直接交易，从征税以及税收利益分配的角度看，采用不同的征税地原则对地区间税收分配意义重大。在实践中，商品服务交易的征税地原则主要有两种，即生产地（来源地）原则和消费地（目的地）原则。前者指在商品生产和服务提供的所在地征税，后者指在商品销售和服务消费的所在地征税。市场经济学理论认为，供求决定价格（值），生产与消费在价值创造中都扮演着重要的角色，不可偏废其一，因而从征税角度看，生产地原则和消费地原则本无孰优孰劣之分。但根据数字服务价值创造的特殊性，采用消费地原则对其征税更具优势，因为消费者（用户）的税收关联（nexus）和对价值贡献的重要性高于数字服务的生产者。
值得一提的是，广受关注的数字服务税（Digital Service Tax）与本文所讨论的数字服务交易征税是不同的。数字服务税并非针对具体数字服务交易征税，而是以提供数字服务的企业在所得来源国所产生的毛收入作为课税对象和计税依据。数字服务税以显著性数字存在和用户参与创造价值为理论基础，开征数字服务税是欧洲国家在数字经济冲击下维护税收主权的单边措施，是一种短期的过渡性税种（卢艺，2019；龚辉文，2021）。我国目前并未开征数字服务税，而是基于现行税收制度对数字服务交易征收增值税。
二、我国数字服务交易征税存在的问题分析
根据我国《增值税暂行条例》，增值税纳税人为销售方（提供方），纳税地点是纳税人机构所在地（或登记注册地）。这表明我国对数字服务采用的是生产地征税原则。在我国现行以流转税为主体的税制结构以及地区间税收利益再分配格局背景下，尤其面对数字经济冲击，征税地原则的选择对地方税收利益具有十分重要的影响。数字服务销售集中而消费分散，导致纳税地和服务受益地不一致，严重侵蚀了税收受益公平原则，因此以消费地征税原则为方向的改革具有理论和现实必要性（刘怡 等，2019；王雍君，2020）。另外，在生产地征税原则下，数字经济的发展加剧了地区间税收差距及区域经济不均衡（张巍 等，2021）。为缓解我国目前数字经济对国内税收征管的冲击，有学者提出较为折中的方案：将生产者增值税优化为以消费者消费税为主、生产者生产税为辅的组合税——消费生产税，以应对数字经济对税制的挑战（王卫军 等，2020）。
从我国数字服务交易征税实践看，以生产地征税原则对数字服务征收增值税，目前主要存在以下问题。
（一）税收流失风险
数字服务具有无物理空间限制的特点，通过互联网即可实现交易。在生产地征税原则下，税收在提供数字服务企业所在地（生产地）缴纳，在B2C（Business to Consumers）数字服务交易中，购买方通常为最终消费者，他们无增值税抵扣和所得税税前扣除动机，一般不会主动要求开具增值税发票，如果数字服务企业不主动申报纳税，就增加了基于“以票控税”的税务征管与稽查难度，从而加大了税收流失风险。另外，在生产地征税原则下，企业将经营机构登记设立在低税率或税收优惠地区（税收洼地），也容易造成税收流失。
（二）税收管辖权确定困难
数字服务具有虚拟性和在线支付特点，使得跨区域交易更为便捷，但也带来税收管辖权确定问题。首先，数字服务无物理空间限制即可实现交易的特征，使得数字服务销售地的税收地域管辖权难以确定。其次，从增值税上讲，数字服务的提供商无须设立（纳税）机构即可在异地市场从事经营活动，这在税收管理上被视为非固定业户。《增值税暂行条例》第二十二条规定：“非固定业户销售应税劳务，应向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税。未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。”由于数字服务在销售所在地（消费所在地）无实体机构，如果企业不主动申报，则销售地税务机关难以落实征管。
（三）价值创造地与税收收益地错配
增值税制度设计的一个重要特点，是税款在交易各环节间层层转嫁并由最终消费者负担。数字服务通过互联网即可实现无中间环节的点对点直接销售，在生产地征税原则下，数字服务提供商所在地获得全部增值税税收利益，而消费者所在地却无法直接获得该税收利益。因此，数字服务提供商分布越集中，生产地与消费地的税收差距越大。我国数字服务企业主要聚集于东部地区，如广东、浙江、上海等地，而近些年，无论是固定端的互联网宽带用户还是移动端的互联网流量规模，中西部地区所占比重都在逐年增加，反映了中西部地区用户的价值贡献是在不断增加的。但在生产地原则下，更多的数字服务增值税流入东部地区，产生虹吸效应（肖荣美 等，2021），进而造成数字服务的价值创造地与税收收益地的错配，加剧了东部地区（生产地）与其他地区（消费地）的税收分配差距。
三、数字服务交易征税的国际经验与启示
根据数字服务销售情况，目前可将世界各国分为两类：一类为数字服务境内销售和跨境出口销售发达的国家，如美国；另一类为数字服务跨境进口较多但本国境内销售和跨境出口较少的国家，如大多数欧盟成员国、澳大利亚等。前者是数字经济强国，拥有众多著名跨国互联网企业，境内销售数字服务的规模大，同时也拥有较高的境外出口销售比重。而后者如欧盟成员国、澳大利亚等，本国数字服务的消费大多依赖跨境进口，居民企业在境内销售的数字服务较少。因此，后者从国家税收利益出发，基于数字服务的用户参与创造价值理论，以消费地征税原则对跨境进口的数字服务征税，借以将征税权保留在本国，而美国则从其国内地区间的税收管辖权出发，将数字服务征税政策改革的重点落在境内互联网交易的税收关联上，旨在均衡各州之间的税收，强调境内消费者所在州的征税权。从具体税种看，各国对在本国境内数字服务交易课税主要有三类，分别是销售税、增值税和消费税，在征税地原则上均考虑了消费地的税收关联及贡献。
（一）数字服务交易征税的国际经验
1.美国征收销售使用税（Sales and Use Tax，SUT）。2002年，美国44个州达成《简化销售使用税协议》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement，SSUTA），开始以消费地原则在各州征收销售使用税，确立了跨州交易的征税权分配规则（王劲杨，2019）。2014年，美国国会在SSUTA的基础上出台了《市场互联网税收公平法案》（Marketplace and Internet Tax Fairness Act），授权各州向州内销售商品和服务的网络零售商征收销售税，不论其在该州是否存在固定的营业场所。2018年美国联邦最高法院的South Dakota v. Wayfair案判例，修改了远程销售的税收实质关联标准，规定州政府可对在该州无物理存在的在线零售征收销售税，其征税范围不仅包括实体商品通过电子商务进行零售，也涵盖了数字服务内容。2019年，美国国会出台了《数字商品和服务税收公平法案》（Digital Goods and Service Tax Fairness Act of 2019），规定对数字商品和服务的征税权所在地为购买该商品或服务顾客的税收地址（tax address）所在州。
目前，全美已有45个州对通过互联网销售商品和服务征收销售使用税，其中各州征收的关联标准有四类。一是雇佣关联（click through nexus），指数字企业与该州的个人或企业签订潜在消费者营销（引流推广）合同，并收取佣金。二是从属关联（affiliate nexus），指数字企业在该州有实体存在的关联人员、雇员或代理，并使用应税的有形财产或服务。三是市场关联（marketplace nexus），指市场（数字平台）服务商在该州提供电商基础设施服务，包括客户服务、支付处理及营销等。四是经济关联（economic nexus），指州外企业在该州无物理存在但满足一定交易量或总收入的条件。以上关联都可作为州政府对在该州无实体存在的企业征收销售使用税的依据，征税方式为消费者通过互联网支付商品或服务价款的同时缴纳销售使用税，并由数字企业（平台）代收代缴至消费者所在州的税务机关。
2.欧盟征收增值税（Value Added Tax，VAT）。欧盟是最早将数字服务纳入增值税立法中的国际组织，并对B2C业务中的数字服务采用消费地原则征税（Zegarra，2020）。欧盟宣布自2015年1月1日起，成员国的消费者通过互联网购买数字服务（ESS）时，数字服务提供商无论是否是欧盟成员国，均须按消费者所在国增值税适用税率代收增值税，并代缴至消费者所在国税务机关。举例而言，A国为欧盟成员国，A国的消费者向B国（欧盟成员国或非成员国）的数字媒体公司付费观看视频，则B国公司在收取视频费用的同时还需代收A国的增值税，并代缴至A国的税务机关。而消费者所在国（地）的判定主要依据常住地、互联网IP地址、固定座机、移动电话卡或银行账户等信息。另外，为便于操作，欧盟推出了迷你一站式注册系统（mini one-stop shop），帮助数字服务提供商在消费所在地登记注册并缴纳增值税。
3.部分国家征收消费税（Goods and Services Tax，GST）。有些国家对数字服务的销售行为征收消费税。澳大利亚自2017年1月1日起，对在澳大利亚销售的B2C数字服务征收消费税，包括电影、音乐、电子书和游戏的观看和下载，数字服务提供商需事先在澳大利亚税务局税务登记，在向澳大利亚消费者提供数字服务时代收消费税，并代缴至澳大利亚税务局。新加坡自2020年1月1日起，对在新加坡销售的B2C数字服务征收消费税，征税对象为在全球收入超100万美元及向新加坡客户销售的数字服务收入超10万美元的境外数字企业或境内外的电子市场运营商，征税方式为向客户代收代缴消费税。
（二）国外数字服务交易征税实践的启示
我国数字服务与美国、欧洲、澳大利亚等国情况有很大差别，数字服务的生产和消费主要发生在境内，跨境业务相对较少。截至2020年12月，我国网民规模达9.89亿，全球七大数字超级平台中有两个在我国，分别是腾讯公司和阿里巴巴公司。根据这两家公司的2020财政年度报告，腾讯公司来自我国内地的收入占其收入总额的92%，并拥有全国月活跃用户数量最多的网络游戏，阿里巴巴公司年度活跃消费者中有7.8亿人来自国内，有超过70%的新增年度活跃消费者来自中西部欠发达地区。由此可见，我国境内数字服务消费规模巨大，但消费者分布和贡献存在地区差异。因此，我们认为，从均衡地区间税收收入分配的角度看，对我国境内销售的数字服务增值税试行消费地征税原则有理论和现实基础。首先，从增值税一般原理上看，消费地征税规则优于生产地规则，前者对消费征税，由最终消费者承担税负，不影响生产决策，不会扭曲市场行为。其次，消费地征税规则符合最优间接税原理，即将税负集中于终端零售环节，有利于维护税收中性。最后，消费地征税原则将有利于地方政府改善消费环境，更好助力消费结构升级和“双循环”新发展格局的形成。
四、我国数字服务交易消费地征税原则方案设计
（一）基本原则
对我国数字服务采用消费地原则征税需要遵循的基本原则有三个。一是财政原则，即确保数字服务交易的税收收入。如前所述，目前我国数字服务消费规模大且增长快，以消费地原则征税可明确数字服务在产消两地的税收管辖权，并为地方财政提供稳定的收入来源。二是公平原则，即确保税收收入地与价值创造地相匹配。以消费地原则对数字服务征税有利于促进不同地区的纳税人之间税收负担的均衡，确保税收和税源一致以及纳税人的纳税地和受益地一致。三是效率原则，即确保数字服务交易征税的征管效率。以消费地原则征税有利于数字服务用户资源的有效配置，如果再结合税收数据的共享应用和现代信息技术，可降低税收成本，提高征管效率。
（二）方案设计
基于上述基本原则，我们设计的对我国数字服务采用消费地原则征税的基本方案为，纳税人为在我国境内销售数字服务的居民企业或个人，课税对象是销售数字服务的销售额，纳税环节为消费者在互联网上数字服务的最终销售（消费）环节。基本方案包括两个阶段。
一是税收征管阶段。对居民企业或个人在我国境内销售的B2C数字服务，在消费者支付服务价款时以现行税率（或征收率）课征增值税，税款由数字服务企业（平台）代收代缴至税务机关指定数字服务增值税专户（下文简称“专户”），同时数字服务企业（平台）向税务机关提交数字服务的交易信息，尤其是消费者所在地信息。
二是税收分享阶段。此阶段主要涉及数字服务增值税如何在政府间划分。税务机关根据上述信息以及税务系统已有的相关信息进行综合判定，并根据消费者所在地进行税收返还，属于消费地政府的税款部分最终返还至消费者所在地的财政国库。此外，专户与税务征管系统可以实现数字服务消费者的涉税信息共享，进而丰富对数字服务交易税务稽查的证据。具体如图1（略）所示。
（三）征管实现
为落实数字服务消费地征税原则，需要从以下四个方面着手。
1.识别数字服务消费所在地。对于境内数字服务交易而言，关键在于识别数字服务的消费地。数字服务具有无物理空间限制的特征，这使得确定数字服务消费的实际所在地具有较大难度，但购买服务的消费者所在地是可以确认的，如消费者所在地一般为个人常住地或户籍所在地，因此可将购买（支付）服务的消费者所在地确认为数字服务消费地。首先，数字服务的提供商在代收代缴数字服务增值税时需提供购买（支付）用户的相关信息，如用户名等，在支付平台及银行等金融机构的在线支付用户均需实名认证的情况下，税务机关可借助个人所得税申报系统中的个人常住地信息确认数字服务的消费者所在地。其次，如果消费者不缴纳个人所得税，在个人所得税申报系统中无相关信息，则可根据数字企业在代缴税款时提供的消费者个人的手机号码归属地、IP地址及绑定银行账号开户行等信息综合判定。
2.确定数字服务范围及税收关联。借鉴欧盟及其他国家的做法，在《增值税暂行条例》中明确数字服务的概念，列出数字服务的具体清单以确定课税范围，并对每一种数字服务都给予详细的解释和举例说明。比如，数字服务清单可包括通过互联网提供软件应用及维护、网页（网站）建设、图像文本及数据库的使用、音乐电影播放及游戏、广播电视、远程教育的服务等。此外，关于数字服务在消费地的税收关联，可借鉴美国的做法，在数字服务在消费地无实体机构的情况下，引入从属关联、经济关联、市场关联、雇佣关联等多种税收关联，以明确消费地的税收管辖权。
3.税收征管数字化。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出全面推进税收征管数字化，其中包括自然人税费信息“一人式”智能归集及税收数据共享应用等，为本方案的征管实现提供了技术支撑。消费者的个人常住地、手机号码归属地及支付银行信息等数据，都建立在税务系统、金融机构、支付平台及数字企业等机构有关数字服务的涉税信息数据共享的基础上。数字服务企业将税款代收代缴至征税机关的同时，将支付用户的涉税信息一并上报，而税务机关可结合信息共享系统中已有的相关涉税信息（如个人所得税申报信息等）进行综合识别。更重要的是，数字服务的涉税数据共享，不仅能够实现以消费地原则征税，明确税收管辖权，还可根据各方共享的数字服务涉税信息，丰富对数字服务的税务稽查证据，提高税收征管效率，降低税收风险。
4.与现行税制的衔接。消费地原则征税将数字服务的征税对象由数字服务提供商（企业）调整为数字服务的最终消费者，由于是零售环节征税，该税款未调整之前也是由消费者承担税负，因此对现行增值税税收制度的冲击和影响较小。作为试点方案，数字服务实行消费地征税原则可在原有税制的基础上进行渐进式改革。首先，将增值税征税范围中各类“服务”中的基于互联网销售终端的部分“电信服务”“现代服务”和“生活服务”重新整合为“数字服务”，并适用统一税率。其次，调整和规范数字服务增值税税收优惠政策，确保有效征管。最后，数字服务企业对征税范围内的数字服务仍以类似“销项税额”的方式进行账务处理，并将税款代收代缴至数字服务增值税专户。
总之，消费地原则征税应成为未来税制改革的方向。鉴于目前全面改革的条件尚不成熟，我们建议以数字服务作为试点和突破口试行消费地原则征税，以应对数字经济带来的税收挑战，缓解在生产地征税原则下数字服务的税收征管风险、税收管辖权冲突及地区间税收收入差距等问题，进而在不断完善数字服务消费者税收大数据共享的基础上，强化对进口数字服务增值税的征收管理，一方面维护我国税收权益，另一方面平衡我国各地区间税收利益分配。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第12期。）
