以排放为依据的碳税制度国际经验与借鉴
国际税收 2021-12-13
作者
许文（中国财政科学研究院）
文章内容
现行国际上已开征的各种碳税，根据计税依据的不同，可划分为“以燃料为依据”和“以排放为依据”两种实现方式。其中，以排放为依据的方式与碳税调控二氧化碳（或温室气体）排放的目的最为一致，且2017年后开征碳税的智利、新加坡、南非和荷兰等国家，都选择了以排放为依据的实现方式。因此，分析研究此类碳税制度的最新情况和有益经验，对于我国未来开征碳税有重要的借鉴意义。
一、以排放为依据的碳税实现方式概况
碳税一般被解释为对化石燃料碳含量或二氧化碳排放量征收的税种。这反映了碳税在计税依据上的不同选择，相应可划分出不同的碳税实现方式。一是以燃料为依据的方式，即以化石燃料的消耗量（实践中为销售量等）作为计税依据，如每吨煤炭、每立方米天然气、每升汽油等。燃料燃烧是二氧化碳排放的主要方式，因而对二氧化碳排放的征收可间接转换为对化石燃料碳含量的征收。二是以排放为依据的方式，即直接以二氧化碳（或温室气体）排放量作为计税依据，如每吨二氧化碳（或二氧化碳当量）。
按照上述划分标准，在现行征收碳税的国家中，有17个国家采用以燃料为依据的方式，包括早期征收碳税的芬兰、挪威、瑞典、丹麦等北欧国家，以及后续开征的瑞士、日本、法国、墨西哥、哥伦比亚、阿根廷、加拿大等国；有9个国家采用以排放为依据的实现方式，包括波兰、斯洛文尼亚、爱沙尼亚、拉脱维亚、乌克兰等东欧国家，以及2017年以来的智利、新加坡、南非、荷兰等国(见表1）。
在以排放为依据征收碳税的国家中，碳税又具体可以分为两种形式：
一是碳税作为环境税费的组成部分。该实现形式是将二氧化碳等同于大气的其他污染物来征收税费，相当于在环境（污染排放）税费中设置二氧化碳税（费）目。对大气污染物排放的一般计征方式是以污染物排放量作为依据，纳入污染物排放税费征收范围的二氧化碳会相应选择以排放量为依据。采用这种形式的国家主要有：波兰、斯洛文尼亚、爱沙尼亚、拉脱维亚、乌克兰、智利等（见表2）。
二是设立独立的碳税税种。该实现形式是指设立对二氧化碳（或温室气体）排放的专门税种。采用这种形式的国家主要有：新加坡、南非和荷兰等。其中，南非、新加坡未实施碳交易，征收碳税的目的是调控全部温室气体排放，荷兰的碳税是基于碳交易实施碳价下限,通过扩大范围来加大调控力度，因而这些国家选择了以二氧化碳（或温室气体）排放量作为计税依据。
二、以排放为依据的碳税制度及特点
（一）征税范围
二氧化碳是温室气体的主体（占比约为70%左右），但温室气体并不限于二氧化碳，还包括甲烷、氧化亚氮、六氟化硫、三氟化氮、氢氟碳化物、全氟化碳等。以排放为依据的碳税，其征收范围会涉及只对二氧化碳还是对全部温室气体征收的问题。
从现行以排放为依据征收碳税的国家看，由于其他温室气体在排放量计量和核算上的复杂性，采用污染排放税费形式的国家，如波兰、斯洛文尼亚、爱沙尼亚、拉脱维亚、乌克兰、智利等，总体上是选择只对二氧化碳征收。而南非、新加坡等设立独立碳税税种的国家，为了全面发挥调控作用，在征税范围上覆盖了全部温室气体排放。此外，温室气体排放包括燃料燃烧排放、工业过程排放和逸散排放等不同方式，上述对二氧化碳排放征收的国家，一般只考虑燃料燃烧排放；而对温室气体排放征收的国家，一般会包括上述三种排放方式。
从二氧化碳（温室气体）涉及的行业部门看，波兰和南非总体上适用所有部门，爱沙尼亚、拉脱维亚、智利、新加坡等国主要适用于工业和电力部门，斯洛文尼亚主要适用于建筑和运输部门，乌克兰适用于工业、电力和建筑部门，荷兰适用于欧盟碳交易下的工业设施以及未纳入的垃圾焚烧炉和排放大量氧化亚氮的设施。
（二）纳税人
以排放为依据的碳税，纳税人一般规定为排放应税二氧化碳（温室气体）的企业。根据征收管理的实际需要，实践中也可规定为使用化石燃料的企业。可以看到，以排放为依据的碳税，纳税人基本上不涉及居民个人。这既因为工业企业是二氧化碳（温室气体）排放的主要来源，也与碳税的征收管理相关，相关主体需要具备一定的二氧化碳（温室气体）排放量核算能力。
部分国家的碳税专门设置了起征点，将排放量低于一定水平的企业排除在征税范围之外。如乌克兰规定，二氧化碳排放量不超过500吨的主体不需要注册为碳税的纳税人，不需要缴纳碳税；智利碳税起征点原为热容量超过50兆瓦的设施，现调整为排放量等于和超过2.5万吨二氧化碳的设施；新加坡碳税起征点为，应税设施在报告期内可计算温室气体排放总量等于或超过2.5万吨二氧化碳当量的直接温室气体排放；南非碳税规定了相关活动和部门的起征点，即能源业、制造业、建筑业（除制砖业）、商业机构、农林渔等行业为10兆瓦/小时（不考虑燃料种类的燃烧输入热量），国内航空、铁路和水上航运为100000升燃料/年。
可以看到，新加坡和智利的碳税起征点设置得较高，与我国全国碳交易的门槛（2.6万吨二氧化碳当量）类似。同时，这两个国家都没有实施碳交易，碳税的设计也体现出“抓大放小”的特点。
（三）计税依据
采用以排放为依据的方式，碳税的计税依据是二氧化碳（温室气体）排放量。在以温室气体作为计征对象的情况下，为统一不同温室气体排放量的计量，排放量会选择采用二氧化碳当量的单位。
在二氧化碳（温室气体）排放量的具体确定中，一般是根据企业消耗的不同化石燃料的数量与相应的碳排放系数进行计算。在碳税征收范围覆盖全部温室气体和排放方式的情况下，对温室气体排放量的核算要更为复杂。下面以南非和荷兰为例进行说明。
南非碳税在计税依据（应税温室气体排放量）的确定上，要求采用现成的工艺强度统计数据（活动数据）和《IPCC国家温室气体清单指南》（2006年）中规定的排放因子，或采用包括特定国家排放因子的上述规定的统计数据和排放因子进行确定，并区分燃料燃烧排放、工业过程排放和逸散排放，采用不同的排放量计算公式。如燃料燃烧的排放量公式为E=（A×B），其中：A是指作为温室气体排放源的任何一种燃料（不包括以国际航空和海运为目的使用的任何燃料）的质量，以吨为单位；B是指以每吨二氧化碳当量为单位的温室气体排放因子。根据上述公式计算出排放量后，还需要根据相关规定进行调整。南非碳税还允许从温室气体排放量中扣除掉碳捕获和储存（CCUS）的温室气体量，以及进行其他扣除额（如可再生能源溢价、缴纳的电力环境税税款）和免税排放额优惠的调整。
荷兰碳税的计税依据公式为：计税依据=工业设施的工业年度负荷-工业设施的豁免权数量。其中，工业年度负荷可视为年度温室气体排放量（二氧化碳当量），豁免权数量是对纳税人的优惠，且计税依据不应低于零。一般情况下，工业年度负荷为工业设施经营者所提交工业排放报告中确定的数据，或是根据荷兰国家排放管理局（NEa）估计和确定的数据。豁免权的数量为经营者在工业设施账户中持有的豁免权数量。
（四）税率
采用以排放为依据征收碳税相关国家的税率情况见表3。其中：现行碳税税率最低的是波兰，为0.08美元/吨二氧化碳；最高是荷兰，为35.6美元/吨二氧化碳。各国之间的碳税税率水平差距较大，且总体水平不高。如果考虑各国实施碳税的优惠政策，大部分国家的碳税实际税负还会更低。与国际货币基金组织（IMF）提出的国际碳价下限（Carbon Price Floor）要求相比，除荷兰外，其他国家的税率水平还未达到25美元的最低碳价下限。
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在税率水平的确定上，部分国家采用低税率起步再逐步提高的策略。如拉脱维亚在2020年将每吨二氧化碳的税率从4.5欧元提高到9欧元，2021年再提高到12欧元，并计划2022年进一步提高到15欧元。乌克兰在2019年将每吨二氧化碳的税率由0.41乌吉亚提高到10乌吉亚，其后每年再增加5乌吉亚，到2023年达到30乌吉亚。新加坡在现行5新加坡元/吨二氧化碳当量的税率基础上，计划在2030年前提高到10～15新加坡元/吨二氧化碳量。南非碳税的最初税率是120兰特/吨二氧化碳当量，在2022年年底之前每年的税率调整幅度为通货膨胀率加上2%的金额，但2022年后税率的调整幅度只为通货膨胀率。
由于碳税税率水平不高，再加上实施优惠政策和温室气体排放规模等因素，这些国家的碳税收入并不高。收入规模最低的爱沙尼亚2020年为200万美元，收入规模最高的智利为1.65亿美元（见表3）。
（五）税收优惠
为减少开征碳税对经济和行业企业的影响，以及与碳交易的协调等需要，部分国家碳税中设置了优惠政策，但各国之间的差异较大。其中，波兰、斯洛文尼亚和拉脱维亚都规定，对纳入欧盟碳交易的经营者不征收或免征碳税。波兰也规定对年度应缴税额低于800兹罗提的纳税人免征碳税。斯洛文尼亚对某些（能源密集型）行业、所涵盖的燃料出口、航空和电力生产免征碳税。荷兰根据工业设施的排放情况来设置税收优惠，如果工业装置的排放量低于欧盟碳交易基准和达到排放目标所需的国家减排系数的基线，将被豁免并分配豁免权，可以从计税依据中扣除。
南非的碳税设置了较多税收优惠政策，为了避免影响企业的竞争力，相关部门可以获得纳税期内温室气体排放总量的60%到95%的免税排放额（包括基本免税额、工业过程排放免税额、逸散排放免税额、贸易风险敞口免税额、绩效免税额、碳预算免税额、抵消免税额），并根据不同部门设置不同的免税排放总额限额：90%或95%，这相当于将南非碳税的实际税率降低至6兰特（0.3美元）/吨二氧化碳当量或48兰特（1.20美元）/吨二氧化碳当量。而住宅、农业、林业和废物等部分部门可以获得100%的免税排放额，相当于免税。
新加坡碳税没有设置优惠政策，其原因是已通过限定征收范围将部分行业部门排除在碳税征收范围之外。同时，新加坡政府认为，没有优惠、简单的碳税制度有助于减少管理成本，并有助于在所有排放单位和整个经济中保持公平、统一和透明的碳价信号，更有利于激励减排。
（六）税收征管
以排放为依据的方式，在征管上的核心和难点就是如何准确地计量和核算二氧化碳（温室气体）排放量。这既涉及纳税人的核算能力，也涉及征管部门的核查能力。尤其是这些碳税的征收范围扩展为温室气体的国家，需要建立起与碳交易类似的监测、报告与核查（MRV）制度。下面以南非、新加坡和荷兰为例，介绍以排放为依据的碳税征管制度情况。
南非碳税的纳税人在进行纳税申报的同时，还需要根据环境部门要求，报告温室气体排放。碳税法中也规定了另一种计税依据确定方法：根据环境部门（林业、渔业和环境部，DFFE）批准的排放确定方法来确定温室气体排放量，即在纳税人不能自行核算温室气体排放量的情况下，可由环境部门核定纳税人的温室气体排放量。
新加坡的碳税纳税人需要对其应税设施的可计算温室气体排放量进行报告，同时，纳税人还有义务向国家环境局提交工业排放报告、工业监测计划等。报告必须是根据监测计划所编制的报告，由经认可的外部审计师进行核实并提交核查报告。经环保部门批准的排放报告上的可计算温室气体排放总量（二氧化碳当量），才是确定后的计税依据。环保部门还会根据规定进行纳税评估，包括应缴税款和纳税人用于支付税款的碳信用数额。纳税人按照评估后的结果进行缴纳。如果纳税人没有按照规定提交经核实的排放报告，或提交的排放报告不完整或不准确，环保部门可自行进行评估。
荷兰碳税的纳税人大多数属于已纳入欧盟碳交易的企业，企业同样需要承担按照工业监测计划向环境部门提交工业排放报告等义务。同时，荷兰纳税人还涉及豁免权的问题，需要进行有关豁免权的注册等管理。
值得注意的是，上述三个国家中的碳税征管机构，荷兰和新加坡都是环境部门，并不是税务部门。其中，荷兰碳税的征收很大程度上建立在碳交易的基础之上，负责碳交易的排放管理局（NEa）相应被授权进行碳税的征管。新加坡是在碳定价法中直接规定碳税的征管机构为环保部门，即新加坡国家环境局（NEA）。南非碳税的征管机构是税务部门，但其碳税的征管涉及环境等部门的配合，包括林业、渔业和环境部（DFFE）、矿产资源和能源部（DMRE）等。
三、碳税与碳交易的协调及碳抵消机制
（一）碳税（以排放为依据）与碳交易的协调情况
在同时实施碳税和碳交易的国家中，碳税与碳交易的协调一般有三种方式：一是对纳入碳交易的企业不征收或免征碳税,即清晰划分碳税与碳交易的实施范围，两者不重复；二是碳税与碳交易相重复,即对纳入碳交易的行业或企业也同时征收碳税；三是碳税与碳交易之间进行价格互补,即设定碳价下限（Carbon Price Floor，最低的目标碳价），如果已纳入碳交易的企业在碳交易中所形成的碳价低于碳价下限，则需要就两者之间的差额缴纳碳税，通过这种协调方式来弥补碳交易市场中可能出现的碳价偏低问题（见表4）。
在以排放为依据征收碳税的国家中，除乌克兰、智利、新加坡、南非未实施碳交易外，波兰、斯洛文尼亚、拉脱维亚选择对纳入碳交易的企业不征收或免征碳税，如波兰规定纳入欧盟碳交易的经营者可免征碳税，斯洛文尼亚规定纳入欧盟碳交易的经营者，如果被认为存在碳泄漏或属于能源密集型，则免征碳税，拉脱维亚规定碳税的征收范围是欧盟碳交易未涵盖的工业和电力部门的二氧化碳排放。
荷兰选择碳税与碳交易之间进行价格互补。具体看，荷兰碳税的征税范围既包括纳入欧盟碳交易的温室气体设施，也包括其他未纳入欧盟碳交易的工业设施。对于已纳入碳交易的排放设施，实际税率为基本税率减去温室气体排放配额的远期价格的结果，进行价格互补。而对于未纳入碳交易的工业设施，则按照基本税率全额征收。
（二）实施碳抵消机制的情况
与碳税相关的碳抵消（Carbon Offset）机制，是指碳税纳税人参与相关减排机制项目［包括碳交易（ETS）、核证减排量(CER)、清洁发展机制（CDM）等］，允许其获得的碳信用（carbon credit)或相关成本从碳税中进行抵消和扣除的机制。
现有资料表明，在以排放为依据征收碳税的国家中，斯洛文尼亚和南非的碳税建立了碳抵消机制。斯洛文尼亚规定：被排除在欧盟碳交易体系之外的小排放者，可以选择用欧盟碳排放配额来履行其碳税纳税义务，也可以选择使用国际碳信用，即不超过11%的经认证的减排量（CER）或减排单位（ERU）来履行碳税纳税义务。南非在碳税法中规定：实施国内减排项目（CDM、核查的碳标准和黄金标准等）的纳税人，在符合相关规定（碳抵消条例）的前提下，可享受纳税期内温室气体排放总量的5%或10%的抵消免税排放额，以减少其碳税义务。
智利在2020年税制改革后，也计划引入碳抵消机制来履行碳税义务，但相关规则仍有待制定。新加坡则规定，纳税人应从国家环境局（NEA）购买碳信用额度，用碳信用来支付该年度的碳税税款，但目前还不允许纳税人使用国际碳信用来抵消碳税。
四、对我国开征碳税的借鉴意义及政策建议
根据上述分析可知，以排放为依据征收碳税，尤其是近年来南非、新加坡和荷兰等国家的实践，在碳税的实现方式选择及制度设计上已提供了很多有益的经验，这对我国未来开征碳税有重要的借鉴意义。
（一）选择符合我国国情的碳税实现方式
与以燃料为依据的计征方式相比，以排放为依据的方式，在一定程度上更为符合碳税对二氧化碳（温室气体）排放征收的本义，属于直接调控碳排放企业的碳定价方式。从未来加大对温室气体减排调控的需要看，以排放为依据有助于将碳税的征收范围从二氧化碳扩展到温室气体，全面覆盖燃料燃烧、工业过程和逸散排放等方式。同时，也易于实现碳税与碳交易之间的协调，以及实施碳抵消机制和促进碳捕获和封存等技术的应用等。
但以排放为依据的计征方式，在征收范围上难以扩展到居民个人的碳排放，存在核算二氧化碳（温室气体）排放量难度大、征管和遵从成本高、需要环境等部门有效配合等问题。这些缺点又正是以燃料为依据征收碳税的优点，目前选择这种方式的国家数量也更多。总体看，两种碳税实现方式各具优缺点，并无明显的优劣之分，都是我国开征碳税的可能选择。建议根据我国开征碳税时点上的具体情况，包括温室气体减排的需要、能源价格市场改革进程、温室气体核算能力建设等因素综合考量，合理加以选择，以更好地支持碳达峰和碳中和目标的实现。
（二）做好碳税与碳交易之间的协调
我国目前已实施了全国碳交易，开征碳税需提前考虑与碳交易之间的协调问题。在以排放为依据计征的方式下，从避免碳税与碳交易的重复和避免加大企业负担的角度看，对已纳入碳交易的企业免征碳税是碳税开征初期的较好选择。但我国碳交易还处于建设初期，在制度设计上存在偏离总量控制、配额免费分配比重过大等问题，为了对全体企业形成更为公平的碳价水平，碳税应做好弥补碳交易调控不足的准备。建议借鉴荷兰等国的碳价下限机制做法，通过碳税对碳交易进行价格互补，进而实现相对统一、公平的碳价水平。更进一步地看，随着碳交易的发展完善，在碳交易实现对全部碳配额有偿发放的情况下，两者之间的差别实际上在缩小，可推动两者最终形成统一的碳定价机制。
（三）合理设计碳税的各项制度
如果我国未来的碳税选择以排放为计征依据，可借鉴上述部分国家碳税制度中的一些成功做法。一是逐步扩大征收范围。尽管南非、新加坡等国的碳税征收范围考虑了全部温室气体，但受监测技术等方面的限制，对部分温室气体和逸散排放实际上难以征管。建议我国开征碳税初期，征收范围仅限于二氧化碳排放，随后逐步将易于控管的其他温室气体和排放方式纳入征收范围。二是设置合适的起征点。起征点的设置有助于将部分小排量的主体排除在碳税征收范围之外，以降低征管和遵从成本。建议根据我国企业的二氧化碳（温室气体）排放分布情况，选择一定规模的二氧化碳（温室气体）排放量作为起征点，并动态进行调整，在保证碳减排目标实现的基础上提高征管效率。三是简化计税依据的确定。我国开征碳税时，如果二氧化碳（温室气体）排放核算和报告等制度尚未完善，企业还不具备自行核算和报告的能力，建议采用相对简化的二氧化碳排放量核算方式，制定统一且简明的排放系数，根据企业消耗的各种化石燃料数量来确定排放量。随着我国碳排放统计核算制度的建立等，再逐步细化和完善计税依据的确定办法。四是选择低税率起步。设置较低的税率水平再逐步提高，是多数国家开征碳税时的重要策略之一。我国开征碳税对经济社会的影响面广、影响力大，也应采用低税率起步和提前公布税率调整计划等策略，从而有效降低开征碳税初期的冲击，稳定企业的预期。
（四）建立高效的部门征管协作机制
以排放为依据的碳税实现方式，涉及二氧化碳（温室气体）排放量核算的准确性等问题，需要建立类似于碳排放权交易的监测、报告和核查制度，这一般是由环境部门负责。即使是采用相对简化的二氧化碳排放量确定方式，也需要环境部门参与制定各种化石燃料的排放系数，并对二氧化碳排放量进行复核等。我国目前是由税务部门负责税收和非税收入征管，部分国家直接由环保部门负责碳税征管的做法在国内难以借鉴。在以排放为依据开征碳税的情况下，碳税的征收管理必须依靠生态环境等部门的协调配合，应通过合理评估征管能力，分析碳税征管中税务部门与环保等部门协调中的需求和可能出现的问题，在加强税务部门征管能力建设的同时，建立起高效的碳税征管部门协作机制。
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第12期）
