如何区分机构场所和常设机构？

作者：余俐 张晓南  作者单位：国家税务总局湖州市税务局

最近一段时间，一些中外合作办学项目的有关负责人向笔者咨询，其开展合作教育教学活动的机构场所是否构成常设机构？二者究竟是什么关系？其实，常设机构与机构场所是不同法律语言下，对非居民企业设立机构的定义，一般来说，常设机构一定是机构场所，但机构场所不一定是常设机构。

常设机构是国际法中的概念，主要用于确定税收协定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。一般而言，常设机构就是一个相对固定的营业场所，需要具备实质存在，相对固定且时间上具有一定持续性，从事全部或部分营业活动的特征。根据常设机构的定义和特征，可将其分为一般型常设机构、工程型常设机构、劳务型常设机构和非独立代理型常设机构。

机构场所是国内法中的概念，根据企业所得税法的规定，如果非居民企业在中国境内设立机构、场所，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税，但设立机构、场所取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的除外。也就是说，非居民企业在我国设立机构场所，其承担的纳税义务与我国居民企业相类似，但是非居民企业未在我国设立机构场所，则仅需缴纳预提所得税即可。我国采用正列举方式判断何为机构场所，具体而言，包括管理机构、营业机构、办事机构，工厂、农场、开采自然资源的场所，提供劳务的场所，从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所和其他从事生产经营活动的机构、场所。如果非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人同样视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

实务中，企业需要先按照国内法，判断其是否在国内设立了机构场所，再按照国际法的规定判断该机构场所是否构成常设机构。如果一个机构场所同时具有固定性、持续性和经营性的特征，通常构成常设机构。以中外合作办学项目为例，大部分中外合作办学项目由国外大学和国内大学联合设立，并在国内大学开展教育教学活动，此时国内大学属于中外合作办学项目的机构场所。同时，由于中外合作办学持续时间通常大于一年，且项目具有营利性质，因此，同时具备固定性、持续性和经营性，其开展教育教学活动的机构场所应当认定为常设机构。