“走出去”企业集团总部费用跨境分摊的税务初探

作者：梁红星

来源：税海之星微信公众号

中国“走出去”企业集团总部（或区域总部），为了更好的支持和管理其境外成员企业的发展和日常经营，将会对其境外公司或项目提供很多支持或分享的服务，如海外市场公关开拓服务、法务、财税、人力资源等共享支持服务。“走出去”企业集团总部（母公司）如何将与提供上述相关服务的成本、费用进行跨境的合法、合理地进行分摊或收费，就显得非常重要和敏感。因为这直接涉及到中国与相关东道国税务机关的征税利益，如增值税和企业所得税（税前列支的限定）的征收，相关双边税收协定待遇的适用以及转让定价的举证和纳税调整，笔者尝试对此作如下初探，以供相关“走出去”企业参考和与相关者探讨。

按照中国相关企业所得税税法规定以及各地税务机关实际执行情况来看：若“走出去”集团总部能核实对应境外服务的机构和人员，如专门为境外项目服务而设置的“海外事业部”等机构，其全部开支，均应计入境外相关项目，不得在企业所得税前列支。若核实有为境外业务发生的上述各项共享服务的营业费用、管理费用和财务费用等共同性支出。这些费用需要按收入、员工工资支出、资产或其它合理比例进行分摊，该分摊办法还需报送“走出去”企业的当地税务局备案。与此同时，若中国集团总部向其相关境外公司收取了相关管理服务费收入，中国当地税务机关会认定：其服务的提供方在中国，即劳务发生地在中国，因此就其收入要在中国缴纳增值税。也就是说，中国集团总部对应其境外公司提供管理服务所发生的相关成本、费用不能直接在税前列支，要合理收取相应的管理服务收入并缴纳增值税，若其收费（分摊）标准不合理，还要进行转让定价的纳税调整。

对于东道国来说，这种集团管理服务费的分摊，当然也是当地东道国税务机关仔细审核和重点征管的税源。笔者根据以往的经验建议：对于中国集团总部发生应该分摊到境外项目的相关费用，应该再细分为两类：一类是“体验式”（Physical Service）的服务，即服务的提供方与受益方处在同一的场所，不可分离，在物理和空间上可以容易直观判定。这样就可以直接确定境外的受益对象且相关总部的管理费用可以由东道国在地公司来承担。如中国集团总部人员到东道国公司现场的出差费用（如往返机票、当地的住宿、餐饮、交通、会务等费用），此类费用可直接由境外公司受益（或消费）所在国公司支付并在其当地公司税前列支，其对应总部出差人员成本和费用，也可以当地相关服务费的方式有境外公司直接安排支付，并代扣代缴相关增值税，随即直接在当地公司税前列支。因此不应在中国集团总部先归集，作为总部的发生的成本和费用，随后再向境外公司收费或分摊，这样在总部及其境外公司的财会核算上会比较繁琐和复杂，徒增在总部中国及东道国的税务举证责任。有些东道国的相关税法规定还对此类“体验式”的直接费用，专门做了税前列支的限定。如埃塞俄比亚和纳米比亚的相关税法规定，只有在该国家的航空公司或旅游中介订购的往返该国的机票，才能在所得税前列支，否则相关往返该国的机票费用不能在当地企业所得税前列支，因此直接安排此类总部对应“体验式”费用有当地境外公司承担就显得格外必要和重要。另一类是非“体验式”服务，即服务提供方与受益方并不在同一时间和空间里，也就是说并不在同一个地方，时空可以分离，其服务并不是直接受益的关系。如中国集团总部为其境外各国东道国公司提供的共享服务，这需要集团总部以一个科学、合理的比例向其境外公司得到补偿，即收取服务费或分摊相关费用。同时，还需要遵从其境外公司当地审计和税务相关报备和审核程序和要求。

一般来说，东道国当地税务机关会要求境外注册的法律机构（如项目公司、子公司或分公司），在支付上述中国总部集团共享服务费时代扣代缴增值税，但大多数东道国都有“逆向增值税机制”，上述共享服务的接受方扣缴的进项增值税可以抵扣其销项增值税。

笔者在此提别提示：中国与巴基斯坦、印度就英国签订的双边税收协定中，特别约定了“技术服务费”的专项条款，享受相关限定优惠税率的预提所得税。例如，因为巴基斯坦国内法，对于提供知识产权和提供技术服务未做区分，在中国与巴基斯坦的双边税收协定中，对特许权使用费与技术服务费商定了相同的限制税率。在中国与巴基斯坦的双边税收协定，“技术服务费”是指提供管理、技术或咨询服务，若中国集团总部向巴基斯坦公司提供“技术服务”，则巴基斯坦公司在支付上述“技术服务费”时，则要在支付环节代扣代缴预提所得税，预扣税率为12.5%。与巴基斯坦相同，根据中国与印度的双边税收协定，“特许权使用费和技术服务费”中，二者采用相同的限制税率，“技术服务费”的预提所得税税率为10%。在中英双边税收协定中，“技术费”的预提所得税税率为10%，且将预扣税税基做了更加优惠的限定，“调整数额”即打三折，以技术费总额的70%计征预提所得税。若中国集团总部在巴基斯坦、印度和英国因“技术服务费”被代扣代缴的预提税，将可以依照双边税收协定，在中国申请相应的企业所得税抵扣。

在OECD的《跨国企业与税务机关转让定价指南》（2017年）第7章《关于集团内劳务的特别考量》中专门提到“股东活动”的相关费用不能向其相关的集团成员收取费用。“股东活动”一般是由某个集团成员（通常为母公司或区域控股公司），为其在一个或多个其他集团成员的所有者利益，比如股东的地位，而独立展开。这类活动相关的成本应该由股东承担，在股东之间进行分摊。例如：与母公司报表要求（包括财务报表和审计）相关成本，包括合并报表，出于母公司利益而对子公司账目进行审计的成本，以及与为跨国企业准备合并财务报表相关的成本；母公司遵从相关税收法律的成本；与母公司股东沟通策略相关成本，与母公司财务分析、资金和其他利益相关者的相关成本；跨国集团整体的公司治理相关的辅助成本等。也就是说，“走出去”企业集团总部不能将体现其自身“股东活动”性质的相关费用、成本分摊到其境外子公司，否则对应境外公司所在的税务机关将会做出转让定价的纳税调整，要求境外公司补交相应的企业所得税。

中国总部对境外相关管理费向相关境外公司收取（或分摊）一般需要向东道国税务机关备案或提交相关审批的如下三种举证资料；一是总部与境外公司的服务协议，一般是用总部的统一模板，将相关服务内容分门别类，进行较详细的阐述和约定。二是相关费用及原始凭证的归集，需要第三方财税中介的验证报告，类似与一个简单的审计报告书，主要是要第三方专业审计机关验证相关费用、成本发生的真实性和准确性，在实操中，还有给审计师提供相关境外业管理业务发生的细节辅助证明资料，如会议纪要，相关邮件或通讯往来的记录等，或相关总部管理人员的工薪情况及花费时间的记录，如日常填写签名的时间表（Time Sheet）。有个别国家，如伊朗，发生在中国的相关费用的真实性验证，还需要在该国主中国的大使国（主要是经商处）来确认。三是第三方中介机构（如“四大”）的转让定价报告，主要是要说明集团总部与其境外公司的相关管理服务收费（分摊）是符合独立企业交易的原则，其转让定价的方法科学和合理，其具体定价是公允和合适的。一般来说，相关总部管理服务收费（分摊）采用可比非受控法和成本加成法，若集团总部相关管理服务不仅向其境外关联成员企业提供，还有向第三方企业提供。此时，向第三方企业提供相同服务的收费方式和计价就是首先参考和采用的，即一般用可比非受控法。若是集团总部仅项其境外关联企业提供相关管理服务，一般采用成本加成法，其具体计价方式要考虑集团总部数据的便于归集和客观验证，特别是说明与境外公司的受益对应关系。例如，以境外各东道国的销售收入来分配总部的市场调研费，以参加网上培训的境外东道国财税人员的人数来分配总部组织的相关远程专业培训费。若相关服务分类计量和确认不容易获得，也可以采用境外公司中标或签约合同的金额作为分摊依据。还有就是第三方中介转让定价报告中要特别说明受益率，如成本加成率的可比性（如加成率3%-5%）和相关比较的分析的客观依据。笔者特别在此特别提醒，该转让定价报告采用的转让定价方法一般要保持相对的稳定性，一贯性，不能仅仅针对境外某个东道国的公司，而是要普遍适用和运用于所有的集团境外公司。只有上述三种文件被东道国当地的审计师确认认可，被当地的税务机关接收同意，这样的中国集团总部的管理费才能得以最终向东道国公司收取或分摊，换言之，中国集团总部才能以“专项管理服务费”的方式得以收取实现，境外公司才能得以将相关总部费用在其企业所得税税前列支。

总之，“走出去”企业总部对境外公司的管理费，需要同时兼顾遵从中国及东道国的相关财会和税务规定，只有做到公平与公允，合法与合理，才能得以顺利收费或分摊。

参考资料

1.《跨国企业与税务机关转让定价指南（2017）》经济合作与发展组织 著

国家税务总局国际税务司 译 第7章：关于集团内部劳务的特别考量

2.《税收协定应用手册》本书编委会 编 中国税务出版社 91-92,651，664-665

作者 梁红星系国际税收实务资深专家，

北京税海之星税务咨询有限责任公司 创始人