境外税收抵免若干实操问题探讨及建议

梁红星  

随着我国“一带一路”倡议得到世界上越来越多国家的认同，我国企业走出去经营规模越来越大，近年来我国对外非金融直接投资额和对外承包工程新签合同额都同比大幅增加。越来越多走出去企业需要在每年汇算清缴中申报境外所得和进行境外税收抵免操作。

在具体财税实操方面，走出去企业在境外需要按照当地的财税法规进行会计核算和申报缴税，同时还要按照中国的财税法规来确认符合中国企业所得税法的境外应税所得。对企业来说，要想熟练掌握我国境外税收抵免政策并进行正确实务操作，需要企业财务人员既要十分了解东道国的财税法律规定，又要掌握居民国（中国）的财税法律规定。然而在实际中，这项工作的难度和挑战非常大，尤其是境外东道国的财税规定各不相同非常复杂和多样，有很多问题企业和税务机关很难进行判断。本文对境外税收抵免相关的若干热点问题进行分析，并提出相关建议，希望以此推动对相关的了解，并对正在进行的年度汇算清缴提供帮助。 

一、境外所得税——不看名称看实质

在境外不同国家或地区具有企业所得税性质的税款往往有多种不同名称，如有的是法人所得税、利得税，工业税等。在多数情况下，由于这些税款没有直接命名为企业所得税，由此给“走出去”企业境外税收抵免带来困惑，甚至不能抵扣而造成损失。例如，哈萨克斯坦针对签订地下资源使用合同的企业的所得除征收企业所得税外，还征收超额利润税。由于超额利润税未直接命名为所得税，给中国一些石油开采企业申请境外税收抵扣带来困难，随后中国企业与国家税总反馈求助，国家税务总局专门发布公告明确，哈萨克斯坦的超额利润税属于企业在境外缴纳的企业所得税性质的税款，可以按规定纳入可抵免境外所得税税额范围，计算境外税收抵免，由此彻底解决中资企业在哈萨克斯坦超额利润税抵扣问题。（具体详见《关于哈萨克斯坦超额利润税税收抵免有关问题的公告》，国家税务总局公告2019年第1号）。然而，其他国家或地区还有不少类似税费尚待明确是否可以抵免，以下是一些国家比较典型的企业所得税性质的税：（一）厄瓜多尔的职工分成税。企业每年须拿出利润的15%向当地员工分红。其中10%按每年职工工作天数分摊，5%按家庭负担人数分配。若年度审计为亏损，则不分成。但亏损额不能转入到下年度中抵消利润。（二）巴西社会贡献费。社会贡献费虽然名义上不是税，但性质上属于对所得的征税，其计算机制与所得税基本一致。根据巴西法律规定，一般企业的社会贡献费率为9%，对于金融机构来说为15%。（三）肯尼亚的补偿税（Compensating Tax）肯尼亚相关税法规定；当公司以未缴纳过企业所得税的利润分配股利时，该公司需缴纳补偿税,税率为 42.8%。此税种的目的是保证所有用以支付股利的利润都已缴纳过企业所得税。（四）尼日利亚的教育税。尼日利亚在征税企业所得税的同时，就同一个应纳税所得额，还要附加征税2%的教育税。与以上情况类似，还有不少国家的税费具有企业所得税性质，但是名称里没有企业所得税，例如：安哥拉的法院注册税，土耳其的印花税，乌兹别克斯坦的社会基础设施发展税，土库曼斯坦的城建基金和农业发展基金等。目前走出去企业在执行境外税收抵免问题上虽然有原则性的规定，比如《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）第15项规定，“判定是否属于企业所得税性质的税额，主要看其是否是针对企业净所得征收的税额”。但是，很多走出去企业和主管税务机关仍然难以判断某项税费是否应该属于企业所得税性质的税款，导致企业难以及时抵免境外税款，增加了税收负担。针对上述情况笔者建议：我国主管税务机关可以给与企业一定的自主判断的权利，只要是与企业利润或应纳税所得额相关的税基征税，就可以先行申请以企业所得税性质抵扣，同时希望企业遇到东道国相关所得税性质的判断疑惑时，可以主动及时与税务机关反映，而国家税总也应及时了解企业反馈的情况，应像明确哈萨克斯坦相关“超额利润税”一样，及时发布境外相关各国可以纳入可抵免范围的境外税费的具体名称，服务和便于中资企业进行境外税收的抵扣。  

二、境外所得税款——不等清算看实缴

目前我国税务机关一般认定；企业所得税一定是基于境外企业有利润，才缴税。年度期间预缴，次年当地税务机关进行年终汇算清缴，进而对于预缴税款进行多退少补。但是，境外很多国家的所得税规定是“一国一制”，情况各异。比较特殊的有以下几种情况：（一）最低推定企业所得税（Minimum Presumed Income Tax）。在很多国家即便是企业出于亏损状况，依然要征收最低推定企业所得税。如在阿根廷，最低推定企业所得税规定在财年末的资产总值超过20万比索，须缴纳资产总值1%的最低预估企业所得税。还有一些国家，为了防止企业滥用税收优惠政策，减少政府财政收入，如果最低推定企业所得税大于正常企业所得税应税金额，那么企业应需缴纳最低推定企业所得税，而不是依据正常利润交纳企业所得税。如果企业所得税（利润税）大于最低推定企业所得税，则需要缴纳企业所得税，而不缴纳最低推定企业所得税。二者适用孰高原则。如柬埔寨，最低推定企业所得税税，税率为1%。其税基是不含增值税的年营业额。在赤道几内亚，中国台湾，印度，美国，加拿大等国家或地区都有类似最低预估企业所得税。（二）最终核定企业所得税。在很多国家对于工程项目公司，一般是以合同金额的一定比例核定征税企业所得税，在业主支付环节，代扣代缴，该核定征收的企业所得税为最终税，不会再到次年汇算清缴。如越南对外国承包商税法（Foreign Contractor Tax）中有相关规定；越南客户（如业主）将按照如下两种情况从外国承包商进行的付款中，代扣缴企业所得税。一是设备合同不分拆，就总包合同总额缴纳2%的核定企业所得税，二是设备合同进行分拆，就采购部分（设备部分）需要缴纳1%的核定企业所得税。在更多“一带一路”待发展国家，当地税务机关往往以阶段性查补收入为主，并不会每年按时做年终汇算清缴。在业主支付环节的预扣预交制度下，境外企业很难真正做到年终多退少补。换句话说，境外企业即便是多预缴企业所得税，最终也很难真正申请到退税。在很多国家，即便是项目完工，随后很多年也得不到项目清算的最后尾款或收回项目的质押金，更不可能得到项目清算的退税款。鉴于上述情况笔者建议；对于最低预估企业所得税和最终核定企业所得税，中国税局应该允许直接抵扣，无需再提供审计报告和当地税务机关的汇算清缴报告。对于预缴税款，中国税务机关本着境外企业实际缴纳的税款事实，可以先行让“走出去”企业申请抵扣，但是可以企业提供担保承诺，若是将来境外企业有汇算清缴，获得退税后，其退税额需抵减当期境外税收抵扣额。   

三. 境外缴税凭证——不看形式看实缴

“走出去”企业抵免境外已缴纳税款有个重要前提，即需要提供境外已经缴纳企业所得税税款的证明凭据，在我国类似的凭证是专门由税务部门出具的完税凭证。但是，在很多“一带一路”国家，只有扣款凭证，没有类似我国的完税凭证，并且在有的国家这些税款也不是先直接缴纳到税务局，而是作为当地财政部的预算扣款或直接从业主（或企业）银行账户划拨记录。比如，中资企业在安哥拉，在厄瓜多尔的基础建设项目，该国以国家财政信用做担保，向中国融资贷款，我国中资企业在申请工程阶段性收款时，业主一般都是直接向所在国的财政部专户里划转应缴税款，而不是向当地税务局代扣代缴相关所得税税款。在这种情况下，我国承建项目的企业就无法取得当地税务机关开具的完税证明，只能取得财政部的扣款凭证或者从业主银行账户直接划拨款项的流水记录。再比如，在个人所得税方面，在大部分“一带一路”国家，也有难以取得个人完税凭证原件的困难。在很多境外工程项目中，外派中方人员比较多，企业在在代扣代缴个人所得税时，往往是附有一个中方员工工资清单，当地税务机关往往只给一个确认（如签名）证明收到该税款，很难取得一对一的每个人的完税证。在有些国家（如欧美国家）只有个税申报表和当地税务部门根据纳税申报数据出具的汇算清缴评估通知书，也没有类似个人完税凭证的抵免凭证。为了避免走出去企业及其员工境外所得因为缴税凭证问题难以抵免的情况发生，笔者建议：税务机关对这类抵免凭证的要求，可以指定统一规范的财税处理指导意见，必要时候可以由“走出去”企业为这些境外缴税凭证及明细情况提供担保，由此达到提高抵免效率的目的。 

四、境外分红决议——总部文件可依据

“走出去”企业享受股息，红利境外税收抵免，一般当地税务机关要求提供境外企业有权决定利润分配的机构做出的决定书，通常为当地公司的董事会分配决议。但是，在很多情况下，走出去企业难以提供当地公司的董事会分配决议。比如，很多“走出去”企业设在当地的中间层控股公司，大多仅是个壳公司，有的甚至连管理人员都很少，其董事会往往是仅仅在形式上符合当地的公司法和相关法律的要求，其实质决策和控制仍然在中国境内集团总部。还有的国家，比如在南美和中东国家，在当地设立项目公司，根据当地法律，需要安排一个当地居民作为名义董事或合伙人，而该当地居民董事通常也是不实质参与企业经营和决策的，只是收取小额的管理费（或公司挂名费）。如果当地公司需要分配股息，做出董事会决议，这些挂名的当地居民董事将会很难配合和实质参与。鉴于以上种种情况，都会导致境外中国公司难以出具所要求的董事会决议。
我国的“走出去”企业，尤其是央企和国企，如分配利润，股息这样的重大决定，通常是由在中国的集团总部管理层做出的，具体形式如集团总以红头文件下发给相关中国境外公司，境外公司一般没权力单独做出这类决议。也就是说，我们看到的子公司的董事会分配决议，通常都是执行国内集团公司决定的结果。笔者建议；境外“走出去”企业在无法正常做出董事会利润分配决议的情况下，可以用其在中国集团总部的分红文件作为股利分配的法律依据，最大限度简化境外税收抵免法律文件的形式要求。 

五、境外合同翻译——不必全文选摘要

“走出去”企业境外税收申报抵免，通常需要按照主管税务机关要求报送境外相关合同。有的主管税务机关要求提交合同的全文翻译件，这些境外项目合同动辄上百页，很多合同采用当地官方语言是小语种，比如葡萄牙语、阿拉伯语，南部非洲国家的斯瓦西里语，埃塞俄比亚的阿姆哈拉语，伊朗的波斯语等。在我国及在当地国能够完全胜任准确翻译相关专业的翻译非常少。而且大多数情况下，这些数百页的合同如果全文翻译，需要很长的时间，并且需要企业付出很高的成本。笔者建议：税务部门可以在税收抵免操作手册中，指导企业翻译一些与税收相关的常见项目合同条款，比如项目最简介绍、金额、付款方式、付款时间、人员安排等必须的关键内容。这样可以大大简化中资企业翻译，特别是节省成本和时间，提高申请境外税收抵扣的效率。 

六、 境外汇率折算——互换汇率可首选

目前境外缴纳税款，在国内抵免时面临的汇率折算问题也是困扰“走出去”企业的一个很大难题。按照目前我国境外税收抵免的规定，如果企业记账本位币是人民币，应按企业就该项境外所得记入账内时使用的人民币汇率进行换算；如果企业以外币作为记账本位币的，应统一按实现该项境外所得对应的我国纳税年度最后一日（即公历12月31日）的人民币汇率中间价进行换算-即历史汇率法。在实际操作中，通常使用美元（或以欧元和日元再做间接折算）作为中间汇率间接折算为人民币，这就导致“走出去”企业，申报抵免时至少折算两次汇率，而往往很多“一带一路”国家，其外汇（如美元，欧元）储备不足，当地本币通货膨胀，其本币与美元或其他国际通用货币的汇率变化幅度极大。另外，境外企业在每一年期间的实际缴纳所得税时，该时点的汇率（即时汇率）与企业年终最后一日的折算汇率（历史汇率），大多情况下是因间隔很久，汇率变化很大，最终境外税收抵扣折算成人民币也是差异很大！由此，若中资企业只能采用历史汇率，即采用年终最后一日的美元折算成人民币，这样的规定会导致“走出去”企业人为承担了较大的汇率风险，进而使本可以抵扣的境外税务金额由于税率损失可能变得更少！本着务实和简化的操作，笔者建议有三：一是尽量直接用人民币与当地货币互换汇率折算，避免使用美元做为中间折算汇率。当前随着人民币国际化的趋势加深，目前有40多个国家与中国签订本币互换协议，其中包括有俄罗斯、泰国、巴基斯坦、马来西亚、土耳其、蒙古、乌克兰、巴西、阿根廷、斯里兰卡、安哥拉、委内瑞拉等国家。“走出去”企业可以在与中国签订本币互换协议的国家，直接参照两国互换汇率直接折算成人民币，避免与美元挂钩减少间接折算的汇率损失和折算汇率频繁剧烈变动的风险，而且目前很多“走出去”国家境外基础设施建设项目，都是得到了中国政策性银行的优惠贷款的支持，本身就已经在两国人民币换汇框架内的设计之中。国家税总可与中国人民银行加强合作，及时给“走出去”企业和个人提供人民币互换参考汇率。二是在没有中国人民币互换协议的国家，可以让境外中资企业就其拥有的各种外币，可选择集中就某一种国际通用外币如美元、欧元、日元、第纳尔进行折算，随后在由该通用外币折算成人民币。三是给“走出去”企业使用汇率折算日期的选择自由。当“走出去”企业使用外币为记账本位币时，可以让企业根据实际情况选择使用税款入账时点，还是中国纳税年度最后一天的汇率进行折算。一旦选择一定时期内（如三年内）不能改变。 基于当前我国的境外税务抵免制度的设立原则：笔者理解到；境内境外的税前抵扣实际上是做了隔离，分了两个层面，不能相互抵扣。也就是说呢，境外的亏损，损失只可以在境外进行当前弥补或递延弥补，但不允许境外亏损抵补中国境内的盈利。如新的境外税收“综合抵免法”（即不分国不分项的境外抵扣方法），就充分体现了全球境外一个层面共享盈亏的操作。换言之，只要境外国家的成本，费用在税前列支，盈亏互抵，只要不影响中国境内层面的盈利，不会影响少交当前中国境内的所得税就可行。因此在这个大前提下，再引入抵免企业境外税务合规担保制度，可以简化和放宽企业办理境外税收抵免时的材料要求，达到提高税收抵免效率简化办税流程的目的。这样也能更好的体现中国税务机关服务于中国“走出去”企业，切实减轻“走出去”企业的全球税负，增强中资企业在国际项目的竞争力，积极促进中国“走出去”在境外的更快，更好地发展。