国际税收征管协助的立法完善——兼论《税收征管法》的修订

作者：余鹏峰

江西财经大学法学院

我国税收征管制度统一于1992年通过的《税收征管法》。尔后，尽管该法于1995年、2001年、2013年、2015年经历了四次修改完善，但税收征管的立法逻辑与事实基础并没有发生根本性变化。其中，税收征管聚焦于国内因素而非国际因素，即为此立法逻辑与事实基础之体现。然而，基于此种立法逻辑与事实基础建构的税收征管法体系难以适应新时代对税收征管提出的新要求。一方面，经济正从物理模式迈向数字模式且持续不断地数字化，这给国家税收管辖权的行使带来了诸多困境，要求税法应对数字经济对税收及其征管提出的挑战；另一方面，各国的经济更加相互依存，一个国家的单方面再分配政策更难实现。国家税收管辖权的实现更加依赖于国家间的征管合作。如何确定国际税收间的合作以及加强国际税收管理的基本程序，这是现行《税收征管法》的法律空白，在目前尚无国际税收征管协作立法规划的条件下，新一轮的《税收征管法》修订应当填补这一法律空白。

 一、游离在税收征管法体系外的国际税收征管协助规范及其影响

（一）税收征管法体系之外的国际税收征管协助规范

我国税收征管法律体系并无国际税收征管协助之规定，国际税收征管协助规范游离在税收征管法体系之外，税收征管立法仍然存在空白。

税收征管主要有以德国为代表的通则化立法模式，以英国、澳大利亚为代表的单行法模式和以美国、法国为代表的法典模式。我国没有统一的税收法典，也不存在通则性的税收法律，税收征管立法更符合单行法模式。在此模式下，形成了《税收征管法》与税种法共同规定税收征管事项的格局。然而，不论在税收征管法层面还是实体税种法层面，皆无国际税收征管协助的直接规定。唯一相关的是，《税收征管法》第九十一条和《企业所得税法》第五十八条。细究而言，前述两个条款在税收征管层面，旨在明确当国际税收条约规定的税收征管事项与国内税法规定税收征管事项冲突时前者的优先适用地位，但并未赋予国际税收条约所规定的税收征管条款当然的国内适用效力。在我国签订的3个多边税收条约、10个税收情报交换协定、107个避免双重征税协定中，都载有国际税收征管条款。但在国内税收征管法体系无规定的情况下，这些国际税收征管条款很难在国内直接适用。

类比国际税法的国内法渊源与国际法渊源的划分，国际税收征管亦有国内法渊源与国际法渊源。在国内法渊源上，除前述《税收征管法》及其实施细则、税种法及其实施条例外，还包括与税收征管相关的诸多税务行政规章乃至规范性文件，如《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）、《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（国家税务总局公告2017年第14号）、《税收协定相互协商程序实施办法》（国家税务总局公告2013年第56号）等。看似这些文件经由“根据《税收征管法》，制定本办法”获得正当性，但事实并非如此。在税收征管法体系无规定之下，其正当性很难在税务总局的税法解释权中得到证成。在国际法渊源上，国际税收征管协助同样面临立法模式分析项下的实施困境。

（二）国际税收征管协助规范法律留白的不利影响

第一，不利于税收法定原则的全面落实。鉴于我国税收立法与税收法定原则存在差距的现状，2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出“落实税收法定原则”。当前，全面落实税收法定原则成为税法立改废的首要任务与重要使命。税收法定原则包括课税要件法定、构成要件明确与征管程序合法三方面的内容。税收征管虽不属于税收构成要件，但其仍须信守法定主义，此为《立法法》第八条所明示。可见，根据税收征管只能制定法律的要求，作为税收征管事项有机组成的国际税收征管协助理应由法律规定。若国际税收征管协助不是通过法律进行设定，不仅会违背税收法定原则，更会严重阻碍税收法定原则的落实进程。

第二，制约国家税收管辖权有效行使。国家税收管辖权分为实体管辖权和实施性管辖权。国家基于税收主权自然享有实体管辖权，能够自主决定征税权的对象、范围、程度和方式。然而，国家实施性管辖权往往被限制在本国疆域内，在获取他国的课税信息、调查取证、追征欠税等方面存在失灵。随着“一带一路”倡议的实施，我国“走出去”企业不断增加，征管协助成为增强税收管控、防止境外资本逃避税、巩固税基安全的重要途径。若国际税收征管互助缺乏法律规定或者规定得语焉不详，都会制约国家税收管辖权的有效行使，最终损害国家的税收利益。

第三，无法充分保障纳税人权利。受国家税收主权观念的支配，国际税收法律关系在实践中往往呈现出“倒三角”的现象，以至于纳税人被有意或无意地排除在国际税收征管程序之外，征管互助亦是如此。在制度设计中，纳税人的知情权、隐私权和参与权等权利在一定程度和范围上被限制甚至漠视。如在税收情报交换中，若纳税人情报在国家之间交换，纳税人则易处于不利地位，因而必须尊重其知情权。《国际税收情报交换工作规程》（国税发〔2006〕70号）尽管意识到履行告知程序之于纳税人权利保障的重要性，但是并没有强制要求税务机关将税收情报交换的情况告知纳税人，而是赋予税务机关告知的选择权。具体规范对纳税人权利的不尊重，反过来亦会减损税收征管协助的功效，增加国际税收征管的成本，由此可能产生恶性循环。

 二、税收征管法体系纳入国际税收征管协助规范的尝试与立法经验

（一）《税收征管法》的尝试及其存在不足

立法者对《税收征管法》的完善作了积极尝试与不懈努力。该法自2008年被列入十一届全国人大常委会立法规划之后，先后为十二、十三届全国人大常委会立法规划之“条件比较成熟、任期内拟提请审议的法律草案”。嗣后，虽其经历了研究（2009～2012年）、预备（2013～2014年）、急需（2015～2017年）以及提请审议（2018～2019年）等多种项目性质的变化，但始终是国务院立法工作计划的“常客”。其间，国务院法制办分别于2013年公布了《税收征收管理法修正案（征求意见稿）》（以下简称“2013年意见稿”）、2015年公布了《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称“2015年意见稿”）。“2013年意见稿”主要修正与《行政强制法》《行政许可法》《刑法》等法律衔接、增加相关方信息报告义务以及个人纳税人的税收征管规定等内容。其中，与征管协助相关的是增加了政府部门、有关单位以及银行等金融机构的涉税信息提供义务（第二十八条）。

如果“2013年意见稿”是“小步微调”的修改，“2015年意见稿”则是“大步跨越”的修改，实现了理念跃迁与制度优化。“2015年意见稿”增加了许多征管协助内容。一是明确纳税人识别号制度的法律地位（第八条、第十八条、第二十三条）。二是增强税务机关获取涉税信息的能力，包括设置“信息披露”专章，明确第三方向税务机关提交涉税信息的义务（第三十条）、明确银行和其他金融机构的信息报送义务（第三十二条）、强化政府职能部门的信息提交协作制度（第三十五条）。三是规定公安、入境边防检查等机关的协助义务，包括强制执行、强制检查、调取证据时的协助（第六十八条第二款、第九十二条第二款）。四是增加基于税收协定机制获得税收情报的法律效力以及纳税人异议举证责任（第一百三十一条）。五是将“我国声明保留的条款”增补为税收条约、协定优先适用的例外情形（第一百三十五条）。

在肯定立法者为税收征管立法作出努力的同时，也要客观地看到一些不足之处。首先，“2013年意见稿”“2015年意见稿”仍旧没有解决税收征管协助尤其是情报交换、金融账户涉税信息调查等税务行政规范性文件制定的依据问题。其次，“2013年意见稿”“2015年意见稿”增加的涉税信息协助、行政机关协助等税收征管协助内容，仍旧是国内税收征管层面的规定。再次，“2015年意见稿”构建的国际税收情报交换制度，既没有吸收BEPS行动计划的最新成果与税收情报交换的国际标准，也没有解决现行国际税收情报交换立法中存在的诸多不足。最后，“2013年意见稿”“2015年意见稿”都未关注新型的国际税收征管合作事项，如税款征收协助、对外税收技术援助等。总之，如何在《税收征管法》修订中融入国际税收征管协助事项的立法思路、立法体例、立法内容等核心问题尚未得到有效回应与系统解决。

（二）国际税收征管协助立法的域外经验

通过研究其他国家的税收征管立法，发现承载各国税收征管法功能的法律普遍设置了国际税收征管协助条款。根据该条款与税收征管法律的关系及在后者中的呈现形式，域外国际税收征管协助立法可以分为分散式、专条式和专章式三种体例。

分散式立法体例指没有设置专门条款或章节来规定国际税收征管协助，具体内容散落在税收征管法相关规定中或者由其他相关立法明确，代表性的国家有美国和韩国。美国税收立法采用法典模式，税收征管制度集中规定在《国内收入法典》F分部第61章至第80章。该部分并未直接规定国际税收征管协助的内容，而是通过第6308节（关于某些外国公司和合伙企业的信息报告）、第6103节（纳税申报以及相关信息的保密及披露）、第6105节（基于条约义务的信息保密义务）等条款间接予以了规定。据此，美国《国内收入指南》（Internal Revenue Manuals）第四部分“检查程序”中设置了“国际程序”专节，详细地规定了情报交换、相互协商程序与报告准则、税收协定相关事项、国际推荐标准和程序、评估国际推荐的准则、国际审查员报告等内容。韩国采用通则化立法模式，《国税通则法》和《国税征收法》构成了其税收征管的法律基础。然而，它们并没有规定国际税收征管协助，此部分内容主要由韩国《国际税收调整法》（Adjustment of International Taxes Act）规定。该法第七章即是税收事务的国际合作，涵盖征税的委托（第30条）、税务和金融信息的交换（第31条）、税务审计合作（第32条）、税收条约的执行（第33条）、海外金融账户报告（第34条）等，韩国《国际税收调整法实施令》（Enforcement Decree of the Adjustment of International Taxes Act）对这些规定予以了细化。

专条式立法体例指国际税收征管协助被纳入税收征管法，途径是在税收征管法中设置单个或多个条款规定协助的内容。德国、澳大利亚等国家采用了这种立法体例。德国的税收立法采取通则化模式，税收征管共性问题统一规定在《德国租税通则》中。该通则在第三部分“一般程序规定”第一节“程序之基本原则”中设置了“司法协助及机关协助”专节。其中，该节第117条为“国际租税事件之司法及机关协助”。该条具体包含国家之间税务司法协助和行政协助的法律基础、联邦与州税务机关的协调、程序要求、关税司法协助与行政协助等内容。澳大利亚的税收立法采用的是单行法模式，主要为《税收管理法（1953）》（Taxation Administration Act 1953）。该法共有三卷，第一卷为正文部分共计五章；第二卷为附件部分共计四章，与正文具有同等的法律效力；第三卷为注释部分共计四章。第二卷的第四章“一般征收和返还规则”第263条规定了“征收外国税收债务的相互协助”，包括外国税收请求权的含义（第263-10条）、要求（第263-15条）、登记（第263-20条、第263-25条）、税款到期应付的时间（第263-30条）、登记薄的修改（第263-35条）以及对主管机关的支付（第263-40条）等内容。

专章式立法体例指国际税收征管协助被纳入税收征管法，方法是在税收征管法中设置专门章节规定协助的内容，代表国家有法国和南非。法国税收立法采用法典模式，税收实体与程序分别被编撰至法国《税收总法典》和《税收程序法典》。《法国税收程序法典》第四编“税收的征收”设置了国际税收征管协助专章，即第四章“征税的国际援助”，包括第L283A条和第L283B条。除此之外，该法典还在第二编“税务检查”第三章“税务方面的职业秘密”第二节“保守职业秘密规则的特殊例外”规定了税收情报交换（第L114条）和欧共体内部涉税信息的提供（第L114A条）的内容。法国最高行政法院还据此制定了详细的实施办法。南非的税收征管立法表现为单行法的特点，税收征管制度规定在南非《税收管理法》（Tax Administration Act）中。该法制定于2011年，先后经历了9次更新，最近一次修改是在2019年1月17日。南非《税收管理法》共计20章，与国际税收征管协助相关的是第11章“税款追索”的E 部分“协助外国政府”和F 部分“对外国资产的补救措施”，核心条款是第185条之代表外国政府追征税款和第186条之强制遣返纳税人外国资产的规定。此外，它还通过引入“国际税收协议”和“国际税收标准”的概念，将BEPS行动计划最新成果中的最低标准融入其中。如把国际税收协定要求提供协助的对象视为纳税人，在健全国际税收征管的同时，实现税收征管国际因素与国内因素的统一与融贯。

 三、国际税收征管协助规范进入我国税收征管法体系的可能立法路径

（一）《税收征管法》宜选择专章体例纳入国际税收征管协助

如何将国际税收征管协助更好融入税收征管法体系，是我国新一轮《税收征管法》修订必须回应的问题。立法体例在分散式、专条式或是专章式中如何选择，需要立足我国税收征管立法经验与制度实践。

首先，我国不适宜采用分散式立法体例将国际税收征管协助纳入税收征管法体系。分散式立法体例国家之所以采取分散式立法，或是因税收征管国内因素与国际因素的高度融合，或是有专门的国际税收相关立法。除此之外，美国的超强经济实力与独特市场地位确保了其税法能够在域外有效实施，其中，美国《海外账户税收遵从法案》（FATCA）即是有利佐证。虽然我国经济实力与市场地位都有了质的提高，但现阶段尚不具备这样的条件。同时，我国亦没有类似于韩国《国际税收调整法》的国际税收立法，而且目前也没有相关的立法规划。

其次，选择专条式的立法体例既难以囊括国际税收征管协助的基本形式与内容，又难以契合我国《税收征管法》的内部逻辑与条文结构。专条式立法体例发挥制度功能的前提是税收征管法体系内部条文具有很好的逻辑性。显然，我国现阶段的《税收征管法》并不具备类似《德国租税通则》的严密性。在我国《税收征管法》尚未理清税收征管协助类型的当下，寄希望于把国际税收征管协助融入一体化的税收征管协助条款当中，难免力不从心。从“2015年意见稿”看，立法者处理国内税收征管协助问题的逻辑是，将征管协助主体及其事项分散在税务登记、凭证管理、信息披露、税款追征、税务检查等章节。税收征管协助尚为其他条款的“附庸”，更别论“依附”于此的国际税收征管协助能够更好地融入其中，故我国不适宜采用专条式的立法体例纳入国际税收征管协助。

最后，我国宜选择专章式立法体例纳入国际税收征管协助，即在《税收征管法》中设置国际税收征管协助专章，明确国际税收征管协助的一般原则和基本规定，并在《税收征管法实施细则》中增补必要的实体和程序细则。第一，采用专章式立法体例能够更好地契合国内税收征管程序遵循之“征管法+实施细则+部门规章”的立法及其实施路径。第二，采用专章式立法体例面临的立法阻力较少，可以在当前《税收征管法》《税收征管法实施细则》修订的过程中更好地融入相关规定。第三，采用专章式立法体例可以更好地整合并统帅现有之国际税收征管协助的国内法规范。需要指出的是，之所以强调采用专章式而非专条式的立法体例，一方面是因为全球税收治理背景下国际税收合作的重要性日益凸显，另一方面是因为国际税收征管协助与国内税收征管协助存在的差异性。

（二）对《税收征管法》设置国际税收征管协助专章的命名

既然《税收征管法》应设置国际税收征管协助专章，那么就须考虑此章的命名问题。对此，邱冬梅（2017）在我国应对全球税收情报自动交换的对策中指出，应在《税收征管法》中设立“情报交换国际合作”的专章内容。笔者认为，此建议对于夯实我国开展情报交换的法律基础具有重要的作用。但是，对国际税收征管协助整体而言，情报交换国际合作只是其立法内容的一部分。假如以“情报交换国际合作”作为专章的名称，那么税款征收协助等其他国际税收征管协助事项将失去立法空间，故该专章不宜以“情报交换国际合作”命名。

若从整体角度视之，该专章的命名还有“国际税收征管合作”“国际税收征管互助”“国际税收征管协助”“国际税收征管协作”等备选方案。它们的差异在于“合作”“互助”“协助”“协作”等词汇本源涵义的不同。其中，“合作”“互助”强调的是彼此相互配合的一种联合行动、方式，行动主体不分主次。“协助”“协作”强调的是某些主体对另一些主体的配合，行动主体之间有主次。因而在国际税收领域，“合作”“互助”常在国际法层面使用，提倡国与国之间的平等互惠；“协助”“协作”多在国内法层面使用，阐释的是被请求国（地区）给予请求国（地区）便利。一国税收征管立法中所谓之国际税收征管协助，往往是指被请求国（地区）给予请求国（地区）便利，以实现请求国（地区）某种税收征管目标。由是观之，“国际税收征管协助”“国际税收征管协作”更契合。此外，“合作”对应的英文是“Cooperation”，“互助”是“Mutual Assistance”，“协助”是“Assistance”，“协作”为“Collaboration”。作为国际税收协作制度本源的OECD 范本和UN 范本均使用的是“Assistance”。综上，《税收征管法》设置规定国际税收征管协助事项的专章宜命名为“国际税收征管协助”。

（三）《税收征管法》“国际税收征管协助”专章的具体内容

确立专章的立法内容，关键在于确定国际税收征管协助哪些事项应纳入《税收征管法》。有学者指出，税收征管国际合作包括国际税收情报交换、征税协助、技术援助、相互协商与税收仲裁等内容。笔者对以上事项是否都应纳入专章进行分析研究如下：

第一，国际税收情报交换的相关内容应纳入专章。通过“2015年意见稿”可以发现，立法者其实意识到了国际税收情报交换入法的重要性，也设置了相应的条款。毕竟，我国签订的多边税收条约、双边税收协定以及税收情报交换协定中都有情报交换事项。针对税收征管法衔接规定的不足，专章至少要明确国际税收情报交换的适用范围、交换方式、纳税人知情权、保密义务等问题，健全税收情报交换的配套机制。

第二，征税协助，也就是税款征收协助应纳入专章。虽然我国在加入《多边税收征管互助公约》（MAC）时，对税款征收协助予以了保留，但这并不代表未来我国不需要开展此方面的工作。事实上，近些年我国与其他国家谈签或修订的税收协定中已出现税款征收协助条款，这些国家分别是马其他（2010年修订增加）、博茨瓦纳（2012年签订时已确定）、法国（2013年修订增加）、荷兰（2013年修订增加）、德国（2014年修订增加）。比照这些规定，专章应明确税款征收协助的基本原则和主要程序事项，如主管机关、请求权的审查、保全措施、时效、优先权及费用的负担等。

第三，专章也应为税务文书送达协助预留一定的立法空间。与税款征收协助一样，《国家税务总局关于〈多边税收征管互助公约〉生效执行的公告》（国家税务总局公告2016年第4号）明确提出不提供文书送达方面的协助、不允许通过邮寄方式送达文书。这点与我国加入的《关于向国外送达民事或商事司法文书和司法外文书的公约》的法律保留并不一致。后者只规定了不能采取直接邮寄送达，并没有否定委托送达等非直接邮寄送达方式。因此，建议在专章立法时考虑这种不一致性，就税务文书送达的主管机关、请求程序、使用语言、协助方式等事项予以明确。

第四，专章应考虑技术援助的相关内容，设置相应的条款。一方面，技术援助支持发展中国家税收征管能力建设是联合国可持续发展的重要内容，中国是这方面的积极倡导者与实践者。另一方面，《深化国税、地税征管体制改革方案》也强调，要“积极开展对外税收援助，提供税收知识培训和技术支持，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”。技术援助是我国深度参与国际税收合作的重要事项，应纳入法治轨道。

第五，建议将相互协商列入国际税收征管协助专章，但税收仲裁不予考虑。因为在税收仲裁认可度不高且我国已谈签的税收协定无规定的情况下，冒然设置税收仲裁相应条款，可能会使我国陷入被动地位。相互协商是基于双边税收协定实施的税收争议解决机制，迥异于《税收征管法》规定的税务行政复议与税务行政诉讼。纳税人可以选择任一争议解决机制，但是现行法律并未明确两者之间的关系。因此，我国应借《税收征管法》修订的契机，在专章中就这两种税收争议解决机制作出明确规定，对相互协商程序与国内行政与私法救济之间的关系进行解释。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第6期。）