“低调”转型中的日本增值税

中国税务报 2020年10月28日

作者：褚睿刚

通览日本税法体系，人们无法找到以“增值税”命名的税种，日本以“消费税”的名称对增值税进行了重命名。日本在2019年10月正式开始的增值税改革中，不仅提升了税率，而且“逆潮流”地由单一税率改为复合税率。为了与复合税率制度相适应，日本增值税“顺潮流”地引入发票抵扣制度。

以2019年10月1日为时间节点，节点以前赴日游客在各购物场所经常能够看到“消费税+8%”标识，而在节点以后赴日本旅游则会发现，购物标识已变为“消费税+10%”。标识上微小的内容变化暗含了日本增值税正在进行的巨大变革。

日本增值税的重命名逻辑与发展沿革

通览日本税法体系，人们无法找到以“增值税”命名的税种。这是否意味着日本并未开征增值税？答案是否定的。增值税自1954年诞生以来就展现出极强的财政筹措能力，颇受全球各国青睐。时至今日，增值税已经在全球包括日本在内的160多个国家和地区进行征收，并成为它们筹集财政收入的核心税种之一。人们无法直接在日本税法中检索到“增值税”的原因在于，日本以“消费税”的名称对增值税进行了重命名。

增值税的英文通称为“Value Added Tax”（简称VAT），以欧盟国家为代表的绝大多数国家和地区均以此为蓝本命名增值税。为了防止各国因命名规则不同导致对增值税的识别困难，欧盟委员会在颁布的《第一号增值税指令》中即对增值税进行了定义：“增值税是对商品和服务征收的一种与商品劳务价格成正比的一般性消费税。课税前无论经历多少次生产与分销环节，都不会对税收造成任何影响。”按此标准，全球增值税还包括其他两种类型：其一是以澳大利亚、新西兰等国为代表的货物与劳务税，英文通称为“Goods and Services Tax”（简称GST）；其二即是日本开征的“消费税”。

日本《消费税法》于1989年4月1日开始实施，是一种在生产、分销等多环节课征的增值税，虽以“消费税”为法定称谓，但在学理上为了与其他消费类税种进行区别，日本学者又进一步作出一般消费税和特别消费税的区分。以我国的税种设置理解，日本法律上的消费税与我国的增值税相等同，是一种对商品和服务普遍征收的一般消费税；我国法律上的消费税在日本被分拆为酒税、烟税、石油税等多个税种，是一种对特定商品和服务征收的特别消费税。为表述习惯，下文遵照国际惯例，称日本一般消费税为“增值税”。

日本在开征增值税之前主要依赖所得税和特别消费税筹措财政收入，此种税制体系的弊端在于：其一，所得税作为直接税税率过高，给纳税人带来强烈的“税痛”；其二，特别消费税不仅体系混乱、税目繁杂，而且税源极为不稳定，税收收入过低。增值税不仅能够优化日本税制，还能为政府带来十分充足的税收收入。日本增值税的最初税率为3%，但由于日本政府多年来的财政赤字等原因，税率经历5%（1997年）、8%（2014年）等多次提升，至今已升至10%。

日本以“消费税”命名增值税，凸显了增值税的流转税属性。流转税是针对商品或服务的流通交易而征收的税收，虽然中间企业会成为流转税的名义纳税人，但税负会通过转嫁机制流转至产品末端，由最终消费者在消费时承担。因此，税率提高所增加的税负自然是由作为消费者的日本国民承担。提高税率的法案之所以能被顺利通过却不致国民的强烈反对，核心原因在于增值税收入除了分享给地方财政之外，主要用于国民社会福祉，包括养老金、医疗、护理的社会保障支出以及应对少子化的设施建设。

税率“逆潮流”变革，由单一税率走向复合税率

从税制原理上来看，理想的增值税应当实行单一税率，以体现税收中性。税收中性是增值税在法国诞生之初，击败并代替传统营业税的关键原因，课税活动不会对经济活动、消费行为产生影响。换言之，从生产经营者角度和消费者角度来看，无论生产和销售何种商品、服务，也无论消费何种商品、服务，所要承担的增值税税负均处在同一水平。

复合（差别）税率则会破坏税收中性，针对不同的商品或服务实行不同的税率，会导致税负的高低变化，从而影响生产经营者的经营政策和消费者的消费行为。但税法实践中，各国会基于不同的政策目的采取迥异的税率级差，背离税收中性。

日本是少数几个坚持单一且低税率的国家，部分日本学者也将实行差别税率的欧盟增值税称为传统型增值税（Traditional VAT），而将日本、新西兰等实行单一税率的增值税称为现代型增值税（Modern VAT）。经济合作与发展组织、国际货币基金组织以及美国审计总署提出的增值税税制建构原则中，均明确提出应尽可能简并税率。简并税率成为世界主流，我国亦顺从此趋势实行增值税税率的四档并三档，但是日本在2019年10月正式开始的增值税改革中，不仅提升了税率，而且“逆潮流”地由单一税率改为复合税率。

自2019年10月1日起，日本增值税除了实行10%的标准税率，还开始实行8%的优惠税率，优惠对象是酒类、外带饮食以外的饮食品，以及每周发行2次以上的报纸。企业同时经营了普通商品和服务与优惠商品和服务时，应当在企业记账账簿上进行区分记载，分别依照各自的税率计算应纳税额。

对于复合税率的实施，日本国内存在两种完全对立的声音，这也是在2016年增值税改革推出的复合税率被拖延至2019年10月1日实施的原因。赞成方认为，对食品等基础生活品实施优惠税率能够有效缓和增值税的累退性，减轻低收入群体的生活负担。反对方则认为，高收入人群同样能够享受到优惠税率带来的税负降低优惠，采用低收入补贴等其他制度更能真正有效降低增值税的累退性，并且合理确定优惠税率的适用对象较为困难，实施后反而会增加企业的纳税遵从负担。

无论对立双方如何争论，赞成方已在事实上获得了胜利，日本增值税已经实施了复合税率。此种“逆潮流”做法所带来的政策效果以及优惠税率的适用范围是否扩大、税率级差是否增大等问题，有待进一步观测。

计税“顺潮流”变革，在账簿计税法中引入发票机制

账簿计税是日本增值税的又一大特质。通常，各国普遍采用发票抵扣机制作为增值税计税方法，纳税企业通过计算应税销售产生的销项税与购进产生的进项税之间的差额，来确定每一个纳税期间的纳税义务。日本增值税独树一帜地采用账簿计税法，虽然在计税机制上也是采用类似的销项税减去进项税，但是销项税与进项税的计算是依据企业账簿上所载明的信息，而非发票。

日本不要求纳税企业向购买方开具增值税发票，而是将销售额与进项额分别记录在账簿之中，在分别按照一定比例计算后得出销项税额与进项税额。为了防止企业利用进项税抵扣进行税收套利，纳税企业须在账簿上记载特定的交易事项，并从前手交易方获得记载特定内容的付款请求书；否则，进项税额不予抵扣。然而，为了与复合税率制度相适应，日本增值税将于2023年10月1日开始引入适格请求书制度。该制度的建立标志着日本增值税“顺潮流”地引入发票抵扣制度。

所谓适格请求书，是销售企业向购买企业准确展示适用税率、应纳税额等信息而开具的书面凭证，凭证格式、包含信息均须符合税法的明文规定。纳税企业要向所辖的税务署长提交登记申请，经税务署审查、登记并公示后方能获得开具适格请求书的法定资格，成为“适格请求书发行企业”。此后，纳税企业须承担适格请求书开具义务和保存义务。并且，适格请求书有严格的要求，须载明纳税企业名称及登记号、交易时间、交易内容、交易额及税率、增值税税额、请求书接受方的企业名称等多项内容。需要注意的是，适格请求书接收方在承担请求书保存义务的同时，并未免除账簿的记载义务。换言之，持有适格请求书并在账簿中记载相应信息，同时成为纳税人行使进项税额抵扣权的构成要件。

日本增值税自诞生之日起便承载了极为重要的财政筹措职能，在变革中逐渐形成了独具特色的税收制度，特别是将增值税部分税收“专用”于国民社会福祉的做法值得学习与参照。即便增值税税率逐渐升高，赴日本的游客亦无须担心购物成本的升高。按照税收中性要求，跨境增值税应实施消费地课税原则，即增值税应当由商品和服务的消费地进行征收。日本虽然是产品的生产地，但持旅游签证的游客在日本购物后会将产品带离日本境内，在其他国家和地区进行消费，相当于产品出口。遵照国际惯例以及日本对旅游产业的政策支持，日本会给予此类产品以免税或在产品付款纳税后先收后退。因此，增值税税率的升降不会影响游客在日本所购买产品的价格。

（作者单位：首都经济贸易大学法学院）

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